Curso Superior de Tecnologia PRODUÇÃO INDUSTRIAL E AUTOMOTIVA

DISCIPLINA GESTÃO DE CUSTOS INDUSTRIAIS

Ualison Rébula de Oliveira 1 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

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Informações sobre a disciplina I – Ementa Terminologia Contábil; Classificação dos custos; Métodos e Sistemas de Custeio (Absorção, Departamentalização e ABC); Controle e Estimativas de custos; Análise de custos; Relação Custo x Volume x Lucro; Alavancagem Operacional; Custos para decisão e controle; Custos Imputados e Custos Perdidos – Substituição de equipamentos; A Teoria das Restrições ligada à custos; Gestão de Preços por meio da abordagem preço-meta, custo-meta e preço para encomendas especiais.

II – Objetivos O aluno será capaz de Utilizar instrumentos de Gestão de Custos Industriais na tomada de decisão no Campo da Gestão Industrial.

III – Metodologia    

Aulas expositivas com discussão dirigida Exercícios Estudos de casos Trabalhos em grupo

IV – Critérios de Avaliação AV1 e AV2: Peso total igual a 10,0 pontos, onde, a critério do professor, poderá ser atribuído até 40% do peso final da AV1 e AV2 (Máximo de 4,0 pontos) para trabalhos (em grupo ou individual; em classe ou extra-classe) e um mínimo de 60% do peso final da AV1 e AV2 (Mínimo de 6,0 pontos) para Avaliação teórica e escrita, a ser realizada em sala de aula conforme calendário de Avaliações pré-definido pela Universidade. AV3: Peso total igual a 10,0 pontos, integralmente atribuído a Avaliação teórica e escrita que contemple o conteúdo, obrigatoriamente, de todo o semestre letivo, a ser realizada em sala de aula conforme calendário de Avaliações pré-definido pela Universidade.

V – Currículo Resumido Professor Ualison Rébula de Oliveira é Doutorando em Engenharia (ênfase em Engenharia de Produção) pela Universidade Estadual Paulista, Mestre em Sistemas de Gestão da Qualidade pela Universidade Federal Fluminense, Especialista em Gestão Empresarial (MBA) pela Fundação Getúlio Vargas, Especialista em Controladoria e Finanças Empresariais pela Universidade Federal de Lavras, Especialista em Administração Estratégica de Empresas pela Universidade Estácio de Sá, Especialista em Gestão de Recursos Humanos pela Universidade Cândido Mendes, Graduado em Engenharia Mecânica e Graduando em Administração de Empresas. Possui 15 anos de experiência profissional em Finanças Corporativas, sendo professor em Cursos de Pós-Graduação em Logística Empresarial (Análise de Investimentos; Gestão Econômico Financeira; Gestão de Custos Logísticos), Pós-Graduação em Gestão de Recursos Humanos (Básico em Finanças para Gestores de Recursos Humanos) e Pós Graduação em Gestão de Negócios (Contabilidade Gerencial) e professor de Graduação de Contabilidade Gerencial, Análise Econômica de Projetos, Contabilidade de Custos, Matemática Financeira, Mercado de Capitais, Administração Financeira e Tópicos Especiais em Administração de Empresas.

VI – Bibliografia Sugerida BRUNI, A. L. A Administração de Custos, Preços e Lucros. São Paulo. Ed. Atlas, 2006. GARRISON, Ray. Contabilidade Gerencial. 9ª edição. Rio de Janeiro: LTC, 2001. MARTINS, E. Contabilidade de Custos – inclui o ABC. 8ª edição. São Paulo. Ed. Atlas, 2001. 2 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

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Prof. MSc. Uanderson Rébula de Oliveira

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Sumário

Introdução A Gestão de Custos Industriais destina-se ao fornecimento de informações aos gerentes – isto é, as pessoas que estão dentro da organização, que dirigem e controlam operações desta. A contabilidade financeira, por outro lado, preocupa-se em fornecer informações aos acionistas, aos credores, e a outros que se encontram fora da organização. A Gestão de Custos Industriais provê as informações essenciais com que as empresas são efetivamente geridas, enquanto a contabilidade financeira proporciona os parâmetros pelos quais o desempenho passado de uma empresa é avaliado. Por estar voltada aos gerentes, qualquer estudo sobre contabilidade de custos deve ser precedido de algum conhecimento do que os gerentes fazem, das informações de que precisam e do ambiente empresarial como um todo. A Gestão de Custos Industriais pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira de balanços, etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório. A Gestão de Custos Industriais, num sentido mais profundo, está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir informações que se “encaixem” de maneira válida e efetiva no modelo decisório do administrador. Neste particular, considere-se que o modelo decisório do administrador leva em conta cursos de ações futuras; informes sobre situações passadas ou presentes somente serão insumos de valor para o modelo decisório à medida que o passado e o presente sejam estimadores válidos daquilo que poderá acontecer no futuro, em situações comparáveis às já ocorridas. A Gestão de Custos Industriais também se vale, em suas aplicações, de outros campos de conhecimento não circunscritos à contabilidade. Atinge e aproveita conceitos da administração da produção, da estrutura organizacional, bem como da administração financeira, campo mais amplo, no qual toda a contabilidade empresarial se situa. Nesse momento ressalta-se que a Gestão de Custos Industriais é tangente a Contabilidade Gerencial, principalmente devido aos seus atributos, ligados às questões gerenciais para a tomada de decisão nas organizações.

4 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

1. Terminologia Contábil O ponto inicial da exposição sobre custos está na terminologia. Infelizmente, encontramos em todas as áreas, principalmente nas sociais (econômicas em particular) uma profusão de nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra.

Gasto Termo usado para definir as transações financeiras nas quais a empresa utiliza recursos ou assume uma dívida, em troca da obtenção de algum bem ou serviço. É um conceito abrangente e pode ser relacionado a algum investimento (caso em que será contabilizado no ativo da empresa, por exemplo) ou alguma forma de consumo (caso que será contabilizado como uma despesa ou um custo, quando será registrado em conta de resultado). O gasto se concretiza quando os serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam a ser de propriedade da empresa. Exemplos: 

Gasto com mão-de-obra (salários e encargos sociais) = aquisição de serviços de mão-deobra.



Gasto com aquisição de mercadorias para revenda.



Gasto com aquisição de matérias-primas para industrialização.



Gasto com energia elétrica = aquisição de serviços de fornecimento de energia.



Gasto com aluguel de edifício (aquisição de serviços).



Gasto com Reorganização Administrativa (serviço).



Gasto com a aquisição de uma nova máquina ou equipamento.

Investimentos São os gastos que irão beneficiar a empresa em períodos futuros. Enquadram-se nessa categoria, por exemplo, as aquisições de ativos, como estoques e máquinas. Nesses casos, por ocasião da compra, a empresa desembolsa recursos, visando o retorno futuro sob a forma de produtos fabricados. Convém salientar que o uso ou o respectivo desgaste das máquinas e o consumo dos estoques no processo fabril são considerados como custos de fabricação. Em suma, contemplam os recursos comprometidos para funcionamento específico.

5 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Exemplos: 

Aquisição de móveis e utensílios.



Aquisição de imóveis.



Aquisição de marcas e patentes.



Aquisição de matéria-prima.

De acordo com nosso foco, todos os ativos logísticos, tais como equipamentos de movimentação, veículos, instalações, prateleiras, os próprios estoques, etc., podem ser considerados como investimentos.

Perdas São os fatos ocorridos em situações excepcionais que fogem à normalidade das operações da empresa. Tais itens não são considerados operacionais e não fazem parte dos custos de fabricação dos produtos. Constituem-se de eventos ocasionais e indesejados, como a deterioração anormal de ativos causados por incêndios ou inundações, furtos, etc.

Desperdícios Este conceito pode englobar os custos e as despesas utilizadas de forma não eficiente. Ou seja, são considerados desperdícios todas as atividades que não agregam valor e que resultam em gastos de tempo, dinheiro, recursos sem lucro, além de adicionarem custos desnecessários aos produtos. Podem ser enquadradas nessa categoria a produção de itens defeituosos, a movimentação desnecessária, etc.

Despesa Gastos com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas. Em termos práticos, nem sempre é fácil distinguir Custos e Despesas. Pode-se, entretanto, propor uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com o produto até que esteja pronto, são Custos; a partir daí, são Despesas. Assim, por exemplo, gastos com embalagens são Custos se realizados no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido embalado); são Despesas, se realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem).

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Exemplos: 

Salários e encargos sociais do pessoal de vendas.



Salários e encargos sociais do pessoal administrativo.



Energia elétrica consumida na sede administrativa.



Gasto com combustíveis e refeições do pessoal de vendas.



Conta telefônica da administração e de vendas.



Aluguéis e seguros da sede administrativa.

Observação: Assim como nos custos, as despesas também podem ser fixas ou variáveis Exemplo de despesa fixa: Propaganda de Marketing Exemplo de despesa variável: Comissão de vendas paga por produto vendido

Custo Gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços: são todos os gastos relativos às atividades de produção. No caso industrial, são os fatores utilizados na produção, como matérias-primas, salários e encargos sociais dos operários da fábrica, depreciação das máquinas, dos móveis e das ferramentas utilizadas no processo produtivo. Exemplos: 

Salários do pessoal da produção.



Matéria-prima utilizada no processo produtivo.



Combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica.



Aluguéis e seguros do prédio da fábrica.



Depreciação dos equipamentos da fábrica.



Gastos com manutenção das máquinas da fábrica.

1.1. Classificação Geral de Custos Nesse tópico, serão descritos alguns conceitos de custos. O Quadro a seguir classifica os diferentes tipos de custos quanto a sua finalidade da informação. Finalidade da Informação Quanto ao relacionamento com o objeto Quanto ao comportamento diante do volume de atividade Quanto ao relacionamento com o processo de gestão Quanto ao investimento

Classificação dos Custos Logísticos Diretos e Indiretos Variáveis e Fixos Semi-variáveis e Semi-fixos Custos relevantes e custos não relevantes Custo de Oportunidade 7

Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Custo direto São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação. Por sua natureza, características próprias e objetividade de identificação no produto, são imputados por medições objetivas sem a necessidade de rateios. Exemplos: 

Matéria-prima - Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata de matériaprima que está sendo utilizada para a produção de uma unidade do produto. Sabe-se o preço da matéria-prima, o custo daí resultante está associado diretamente ao produto.



Mão-de-obra direta - Trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados diretamente na produção.

Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no

produto e o preço da mão-de-obra, é possível apropriá-la diretamente ao produto. 

Material de embalagem.



Energia elétrica das máquinas, quando é possível saber quanto foi consumido na produção de cada produto.

Um exemplo de custo logístico direto são os custos de transportes na distribuição, que podem ser identificados em função dos produtos faturados e entregues a cada cliente (por tipificação de produtos).

Custo Indireto São os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em diferentes produtos, portanto, são os custos que só são apropriados indiretamente aos produtos. Exemplos: 

Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto.



Salário dos chefes de supervisão de equipes de produção.



Aluguel da fábrica.



Gastos com limpeza da fábrica.



Energia elétrica que não pode ser associada ao produto.

Um exemplo de custo logístico indireto são os custos com a tecnologia de informação utilizada em um processo logístico que atenda a diversos clientes. Ressalta-se, nesse momento, que os custos logísticos indiretos são os mais difíceis de mensurar e alocar a cada objeto da análise. Este aspecto será tratado quando abordarmos o Custeio Baseado em Atividades (ABC) na Contabilidade de Custos 8 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Observações: 1 – Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos. 2 – Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensaria o trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Exemplo: Gastos com verniz e cola na fabricação de móveis.

Apropriação dos Custos Indiretos Vamos agora analisar tangencialmente (de um modo bem superficial) uma das formas de alocar os custos indiretos. Uma alternativa seria a alocação por absorção sem departamentalização (conforme exemplo dos tratores e parafusos, a seguir), entretanto é bom lembrarmos que existem outras bases para essa alocação. Os custos são alocados por intermédio dos direcionadores de custos. Direcionador de custos é qualquer fator que afeta os custos totais. Também é chamado de determinante de custo. Por exemplo: Um navio cargueiro faz o transporte de duas mercadorias distintas: TRATORES DE 20 TONELADAS e PARAFUSOS, ambos com quantidade de 1000 unidades cada um. O respectivo cargueiro cobrou R$ 2.000.000,00 de frete pelo transporte e devemos atribuir esse frete aos tratores e aos parafusos. Como devemos atribuir esses custos? A resposta a essa pergunta é justamente o que chamamos de direcionador de custos. Poderiam ser diversos os direcionadores, tais como: unidades, peso, tamanho, quantidade de matéria prima, quantidade de mão de obra direta, custos indiretos, volume, etc., porém sempre existirá o melhor e o pior direcionar de custos. Qual dos direcionadores acima você escolhe? Para auxiliar em sua resposta, o melhor direcionador é aquele que atribui os custos aos produtos da forma mais “justa” possível. Pense por alguns segundos antes de responder. Você acha justo o parafuso pagar o mesmo preço de frete que o trator (R$ 1.000,00 para cada um)? Iremos responder a essa pergunta no capitulo que trata dos principais sistemas de custeio para custos indiretos.

9 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Custo Fixo Custos Fixos são aqueles cujos valores são os mesmos qualquer que seja o volume e produção da empresa. É o caso, por exemplo, do aluguel da fábrica. Este será cobrado pelo mesmo valor qualquer que seja o nível de produção, inclusive no caso da fábrica nada produzir. Observe que os Custos Fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de valor no decorrer do tempo. O aluguel da fábrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado mês, não deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que terá o mesmo valor qualquer que seja a produção do mês. Outros exemplos: Imposto Predial, Depreciação dos equipamentos (pelo método linear), Salários de vigias e porteiros, Prêmios de seguro, etc. Gráfico Representativo do Custo Fixo (CF)

Valor

CF

Quantidade

Custo Variável Custos Variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa. Exemplo: matéria-prima consumida. Se não houver quantidade produzida, o Custo Variável será nulo. Os Custos Variáveis Totais aumentam à medida que aumenta a produção. Outros exemplos: 

Materiais indiretos consumidos.



Gastos com horas-extras na produção.

Gráfico representativo dos custos variáveis (CV)

Valor

CV

Quantidade 10 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Gráfico representativo dos custos totais (CT)

Valor CT CV

CF

Quantidade

Custos Semi-Fixo Custos Semi-Fixos são custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam se há uma mudança nesta faixa. Considere, por exemplo, a necessidade de supervisores de produção de uma fábrica expressa na tabela a seguir: Volume de Produção 0 – 20.000 20.001 – 40.000 40.001 – 60.000 60.001 – 80.000

Quantidade Necessária de Supervisores 1 2 3 4

Custo em R$ (Salários + Encargos) 120.000 240.000 360.000 480.000

Custo Semi-Variável Custos Semi-Variáveis são custos que variam com o nível de produção, mas que, entretanto, têm uma parcela fixa que existe mesmo que não haja produção. É o caso, por exemplo, da conta de energia elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto no período, embora o valor da conta dependa do número de quilowatts consumidos e, portanto, do volume de produção da empresa. Outros exemplos: aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma parcela fixa mesmo que nenhuma cópia seja tirada; gasto com combustível para aquecimento de uma caldeira, que varia de acordo com o nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja num valor mínimo, quando nada se produza, já que a caldeira não pode esfriar. 11 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Custos Relevantes São aqueles que se alteram dependendo da decisão tomada. Esses custos são realmente importantes como subsídio para a tomada de decisão.

Custos Não Relevantes São os que independem da decisão tomada. Assim, não precisam ser considerados como subsidio para a tomada de decisão. Essa classificação é feita considerando-se uma única decisão a ser tomada, sendo válida apenas para aquela decisão.

Exemplo Relevante X Não Relevante Suponha que um grupo de pessoas gere um custo de R$ 10.000,00 mensais para uma empresa, entre salários, encargos sociais, etc. Ao tomar a decisão de automatizar o processo produtivo, substituindo esse grupo de pessoas por máquinas, o custo com o aluguel do galpão da fábrica é irrelevante à tomada de decisão, ao passo que o investimento nas máquinas e os custos que elas demandarão são relevantes para a tomada de decisão. Esse assunto será aprofundado no capítulo sobre substituição de equipamentos.

Custo de Oportunidade Esse tipo de custo equivale aos retornos exigidos pelos credores da empresa e por seus proprietários. Em outras palavras, é um tipo de custo de capital que a empresa disponibiliza em ativos, recursos etc. e que poderia estar alocado em outro tipo de investimento. Ou seja, a empresa abre mão de investir o capital em outro lugar para investir em sua cadeia produtiva. A grande pergunta é: e se o capital estivesse investido na segunda1 melhor opção de investimento, quanto estaria oferecendo de retorno? Segundo Martins (2001) o custo de oportunidade representa quanto a empresa sacrificou em termos de remuneração por ter aplicado seus recursos numa alternativa ao invés da outra.

1

Parte-se do princípio que a primeira melhor opção de investimento é a própria empresa onde se alocou o capital, caso contrário não seria feito tal aporte de capital. 12 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

1.2. Exercícios 1.Coloque nos parênteses D (para despesas) e C (para custos) ao lado de cada conta abaixo relacionada com uma empresa do setor siderúrgico. ( ( ( ( ( ( ( ( (

) Salário do Eletricista de Manutenção ) Depreciação do automóvel utilizado pelo diretor da empresa ) Encargos financeiros sobre o desconto de títulos ) Consumo de aço numa industria metalúrgica ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço) ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da sede administrativa da empresa) ) Gastos com propaganda e publicidade ) Material de escritório consumido pela equipe de vendas ) Seguro da fábrica

2. A Papai Noel Entretenimento (PNE) administra uma grande loja em Penedo. A loja tem uma seção de vídeo e uma outra de música (cd's e fitas). A PNE relata os custos e despesas da seção de vídeo separadamente da seção musical. Classifique cada um dos seguintes itens em: Direto (D) ou Indireto (I) com relação à seção de vídeo

Item de Custo Pagamento anual ao distribuidor de vídeos Custos com eletricidade da loja PNE (conta única para toda loja) Custos dos vídeos comprados para revenda Assinatura da Revista Veja para os usuários da loja Aluguel do software utilizado para o orçamento financeiro da loja Custo da pipoca oferecida gratuitamente aos clientes da PNE Seguro contra incêndio para a loja Custos com frete na compra de vídeos

D ou I

3. Em relação a uma fábrica, classifique os custos abaixo em fixos (F) ou variáveis (V): ( ( ( ( ( ( ( ( (

) Mão de obra do Operário de produção ) Mão de obra do Supervisor de Manutenção ) Matéria Prima ) Aluguel do Galpão ) Energia Elétrica (consumida por uma máquina utilizada para corte de aço) ) Energia Elétrica ( consumida por um letreiro da fábrica - fica aceso 24 horas por dia) ) Seguro do equipamento ) Seguro da fábrica ) Energia elétrica de iluminação do galpão

13 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

2. Sistemas de Alocação de Custos Indiretos Atualmente existem três sistemas para custeio dos custos indiretos, ou seja, para a alocação desse tipo de custo aos produtos são conhecidas três formas de rateio. Esses sistemas, do mais simples ao mais completo, respectivamente, são os: a) Sistema

de custeio

por absorção sem

departamentalização; b) Sistema de custeio por absorção com departamentalização; c) Sistema de custeio baseado em atividades. Todos os três possuem a mesma finalidade, ou seja, levar os custos indiretos aos produtos de forma que os mesmos possam ser precificados corretamente. Nessa seção abordaremos cada um desses três sistemas, fazendo um comparativo entre os mesmos e avaliando seus resultados. Dessa forma, iniciemos pelo esquema básico para qualquer sistema de rateio, representado pela figura a seguir: Custos

Indiretos

Despesas

Diretos

Rateio Produto A

Produto B

Vendas

Produto C Estoque

Custo dos Produtos vendidos

Resultado

Conforme se observa na figura anterior, o esquema básico consiste em: a)

Separação entre Custos e Despesa;

b)

Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos; 14 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

c)

Rateio dos Custos Indiretos.

Agora, que somos conhecedores do esquema básico de um sistema de rateio, podemos abordar cada um desses sistemas, a iniciar pelo sistema de custeio por absorção sem departamentalização. Nesse momento ressalta-se que o mesmo estudo de caso será utilizado para o desenvolvimento dos três sistemas de custeio, exatamente para que se possa efetuar uma comparação dos resultados no final desse capítulo. O exemplo, sugerido por Martins (2001), consiste em uma empresa de confecções que produz três tipos de produtos: camisetas, vestidos e calças. Abaixo, encontram-se as informações acerca desses itens: Quadro produção unitários

de

Produto

Volume de Produção Mensal

Camisetas

18.000 u

Vestidos

4.200 u

Calças

13.000 u

01: Volume de versus preços venda

Preço de Venda Unitário Camiseta

$10,00

Vestido

$22,00

Calça

$16,00

A empresa possui somente dois departamentos de produção: “Corte e Costura” e “Acabamento”; o tempo utilizado por produto nestes departamentos (Quadro 02), bem como os custos diretos por unidade (Quadro 3) se encontram a seguir. O tempo total consiste no tempo gasto por unidade vezes a quantidade produzida apresentada no quadro anterior:

Quadro 02: Tempo de produção para cada produto Tempo Despendido na Produção Corte e Costura

Acabamento

Unitário

Total

Unitário

Total

Camisetas

0,30 h

5.400 h

0,15 h

2.700 h

Vestidos

0,70 h

2.940 h

0,60 h

2.520 h

Calças

0,80 h

10.400 h

0,30 h

3.900 h

Total

18.740 h

9.120 h

15 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Quadro 03: Custos Diretos Custos Diretos por Unidade Camisetas

Vestidos

Calças

Tecido

$3,00

$4,00

$3,00

Aviamentos

$0,25

$0,75

$0,50

Mão-de-obra Direta

$0,50

$1,00

$0,75

Total

$3,75

$5,75

$4,25

Os Custos Indiretos e as despesas (Quadro 04) são as seguintes, por mês:

Quadro 04: Custos Indiretos Custos Indiretos Aluguel

$24.000

Energia Elétrica

$42.000

Salários Pessoal da Supervisão $25.000 Mão-de-obra Indireta

$35.000

Depreciação

$32.000

Material de Consumo

$12.000

Seguros

_$20.000

Total

$190.000

Despesas Administrativas

$50.000

Com Vendas

$43.000

Comissões (5% das Vendas)

$24.020 (*)

Total

$117.020

(*) Estamos supondo que toda a quantidade produzida foi vendida.

2.1 Atribuição dos Custos Indiretos de Fabricação Diretamente aos Produtos – Sem Departamentalização Para atribuir os Custos Indiretos de Fabricação aos produtos, utilizaremos como base de rateio a mão-de-obra direta total utilizada por produto, chegando aos seguintes resultados (sempre tendo em vista que os valores apresentados são calculados com todas as casas decimais, ou seja, sem arredondamento): 16 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Quadro 05: Custo de mão-de-obra direta Custo de Mão-de-obra Direta Unitário

Total

Camisetas

$0,50

$9.000

Vestidos

$1,00

$4.200

Calças

$0,75

$9.750

Total

$22.950

Quadro 06: Taxa de aplicação dos custos indiretos de fabricação Taxa de Aplicação dos CIF Custos Indiretos

$190.000

M. O. D. Totais

_____$22.950

Taxa Aplicação CIF

$8,2789 / mod

Os Custos Indiretos Aplicados ficam: Quadro 07: Custo indireto de cada produto Aplicação dos CIF Unitário

Total

Camisetas

$4,14

$74.510

Vestidos

$8,28

$34,771

Calças

$6,21

$80.719

Total

190.000

Podemos agora elaborar o seguinte quadro resumo: Quadro 08: Margem de lucro de cada produto Custos Diretos Custos Indiretos Custo Total Preço da Venda Lucro Bruto Unitário Margem % Ordem de Lucratividade

Camisetas $3,75 $4,14 $7,89 $10,00 $2,11 21,1% 3º

Vestidos $5,75 $8,28 $14,03 $22,00 $7,97 36,2% 1º

Calças $4,25 $6,21 $10,46 $16,00 $5,54 34,6% 2º

17 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Conforme se pode observar, o produto com maior margem bruta unitária é o vestido tanto em valor absoluto ($7,97) quanto em termos relativos (36,2%). As calças possuem o segundo maior lucro bruto tanto em valores absolutos, quanto em termos percentuais. Veja que neste caso as camisetas figuram em último lugar, tanto no valor do lucro bruto quanto na margem. Por fim, iremos elaborar a seguinte Demonstração do Resultado, levando-se em consideração que toda a produção do mês tinha sido vendida. Quadro 09: Demonstração do Resultado Camisetas

Vestidos

Calças

Total

Vendas

$180.000

$92.400

$208.000

$480.400

Custos dos Produtos Vendidos

$142.010

$58.921

$135.969

$336.900

Tecido

$54.000

$16.800

$39.000

$109.800

Aviamentos

$4.500

$3.150

$6.500

$14.150

Mão-de-obra Direta

_$9.000

_$4.200

_$9.750

_$22.950

Subtotal C. Diretos

$67.500

$24.150

$55.250

$146.900

Custos Indiretos

$74.510

$34.771

$80.719

$190.000

Lucro Bruto

$37.990

$33.479

$72.031

$143.500

Despesas Administrativas

-

-

-

$50.000

Despesas com Vendas

-

-

-

$67.020

Lucro Antes do IR

-

-

-

$26.480

2.2 Atribuição dos Custos Indiretos aos Produtos Através do Sistema de Custeio Por Absorção com Departamentalização No item anterior, custeamos os produtos utilizando o Método de Custeio por Absorção, porém sem a utilização da Departamentalização, baseando-nos somente no custo da mão-de-obra direta para efeito de rateio. Agora, iremos custear aqueles mesmos produtos utilizando a Departamentalização. Dessa forma, vamos aprofundar-nos um pouco mais no problema relativo à apropriação dos Custos Indiretos de Fabricação, verificando o que é e por que se faz a Departamentalização. Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens e máquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades homogêneas. Diz-se da unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada Departamento ou, pelo menos, deveria haver. 18 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Para o campo de Custos para Avaliação de Estoques que estamos vendo, interessa-nos mais visualizar o Departamento como um conjunto que, apesar de na maioria das vezes ser constituído por homens e máquinas, pode também ocorrer sob a forma de homens apenas e, teoricamente, também só máquinas, que realizam atividades homogêneas. Por exemplo: Forjaria, Cromeação, Montagem, Pintura, Almoxarifado, Manutenção, Refinaria, Administração Geral da Fábrica etc. Verificando esses exemplos, notamos que podem ser divididos em dois grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto diretamente e os que nem recebem o produto; aqueles são os que atuam sobre o produto e são conhecidos por Departamentos de Produção, enquanto os segundos, que vivem basicamente para execução de serviços e não para atuação direta sobre o produto, são conhecidos por Departamentos de Serviços. Os Departamentos de Produção (também conhecidos por Produtivos) têm seus custos jogados sobre os produtos, já que estes passam inclusive fisicamente por eles. Os Departamentos de Serviços (impropriamente chamados às vezes de Não-produtivos e também conhecidos por Auxiliares) geralmente não têm seus custos apropriados diretamente aos produtos, pois estes não passam por eles. Por viverem esses Departamentos para a prestação de serviços a outros Departamentos, têm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam. Na maioria das vezes um Departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os Custos Indiretos para posterior alocação aos produtos (Departamentos de Produção) ou a outros Departamentos (Departamentos de Serviços). Em outras situações podem existir diversos Centros de Custos dentro de um mesmo Departamento. Suponhamos, por exemplo, que num Departamento de Perfuração sejam executados diversos serviços dessa natureza com o uso de três máquinas; poderiam ocorrer inúmeras hipóteses: Primeira hipótese: Cada uma das três máquinas executa todos os tipos de serviços (furos de diversos diâmetros e profundidades em qualquer material utilizado pela empresa). Existem três máquinas, devido ao volume de serviço, e não há nenhuma que exija habilidades especiais ou também qualquer instalação específica. Nesse caso, mesmo que os três operadores ganhem salários diferentes, haverá a conceituação de um único Departamento de Perfuração, e ele constituirá um Centro de Custos. Haverá a apuração dos Custos nesse Centro, e serão eles distribuídos aos produtos em função de número de perfurações ou volume perfurado, ou outro critério qualquer, com base num custo médio por máquina, já que são iguais, executam qualquer serviço e são manipuláveis por qualquer empregado desse departamento. Nem haveria cabimento em se atribuir a um produto um custo maior por haver sido processado na máquina 2, e esta ter um custo horário mais caro, por exemplo devido a uma manutenção especial feita no mês; se a máquina 1 tivesse sido usada, o custo do produto nesse departamento teria sido 19 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

menor! Normalmente, não se faz a apuração dos custos num departamento como esse, máquina por máquina, e sim tomando o todo como um único Centro de Custos. Segunda hipótese: Numa outra empresa, o Departamento de Perfuração possui também três máquinas, mas cada uma com uma capacidade de perfuração diferente e operada por operários especializados. Cada produto pode passar só por uma delas, por requerer aquele tipo especial de processamento, ou passar por todas, se necessitar de todos os tipos de furos. Nesse caso, se o departamento tem altos custos de funcionamento, é importante criar três Centros de Custos para se apurar o custo de cada máquina separadamente. A partir daí, os valores atribuídos a cada produto dependerão de qual máquina foi utilizada. Entretanto, mesmo nessa hipótese poderá ainda haver um único Centro de Custos se o total do departamento representar, em reais, parcela muito pequena dentro do total, e não for conveniente economicamente um detalhamento dessa ordem. Nesse caso, devido à Materialidade, adotar-se-ia um critério menos rigoroso, porém mais prático e exeqüível. Terceira hipótese: As três máquinas são diferentes, operadas por diferentes operários com salários desiguais, mas cada produto obrigatoriamente passa pela três, sempre na mesma seqüência e com o mesmo grau de utilização de cada uma. Nessa hipótese, teríamos praticamente o mesmo resultado caso atribuíssemos custos por máquina ou numa média geral por departamento. Centro de Custos, portanto, é a unidade mínima de acumulação de Custos Indiretos da Fabricação. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coincide com o próprio departamento. Vamos, daqui para a frente, sempre falar em departamentos, partindo da hipótese simplificadora de que cada departamento corresponde um único Centro de Custos. Lembremo-nos, porém, de que essa simplificação pode não ocorrer na prática em todas as empresas.

20 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Despesas de Administração de Vendas e Financeiras

Custos de Produção

Indiretos

Diretos

Alocáveis

® Comuns

diretamente aos

Departamento Serviço A

® Departamento Serviço B

®

Departamento Produção C

®

Produto X

Departamento Produção D

®

Vendas

Produto Y

Estoque Custo dos produtos Vendidos

Resultado

21 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Completando agora o esquema visualizado, temos o seguinte esquema da Contabilidade de Custos.

1° passo: Separação entre Custos e Despesas.

2° passo: Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos.

3º passo: Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem, visivelmente, aos Departamentos, agrupando, a parte os comuns.

4º passo: Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos da Administração Geral da produção aos diversos Departamentos quer de produção, quer de Serviços.

5º passo: Escolha de seqüência de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de Serviços e sua distribuição aos demais Departamentos.

6º passo: Atribuição dos Custos Indiretos que agora só estão nos Departamentos de Produção aos produtos segundo critérios fixados.

Continuando com o exemplo anterior, onde o rateio foi efetuado pelo sistema sem departamentalização, apresentamos abaixo a relação dos departamentos da área de produção e de apoio da empresa: Departamentos Envolvidos De Produção: Corte e Costura Acabamento

De Apoio: Compras Almoxarifado Adm Produção

EXEMPLO DE RATEIO DOS CUSTOS DEPARTAMENTALIZAÇÃO (PÁGINA 23)

INDIRETOS

ATRAVÉS

DA

22 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Quadro 10: Mapa de rateio dos CIF aos departamentos de produção APOIO

Aluguel Energia Elétrica Salários Pés. Supervisão Mão-de-obra Indireta Depreciação Material de Consumo Seguros Subtotal 1 Rateio Compras Subtotal 2 Rateio Almoxarifado Subtotal 3 Rateio Adm Produção Total Deptos. Prod. N° de Horas Produtivas Custo por Hora

Critérios de rateio dos custos dos departamentos de apoio aos departamentos produtivos

Totais

De Produção

Compras

Almoxarifado

Adm. Produção

Corte e Costura

Acabamento

$4.200 $6.500 $3.900 $5.000 $4.000 $2.000 _$2.400 $28.000 _($28.000) 0 0 0 0 0

$4.600 $5.500 $3.350 $3.400 $4.500 $1.000 _$6.000 $28.350 _$6.000 $34.450 _($34.350) 0 0 0

$4.200 $5.000 $5.250 $6.700 $4.900 $1.800 _$2.000 $29.850 _$5.000 $34.850 _$8.000 $42.850 ($42.850) 0

$6.000 $14.000 $7.000 $12.000 $9.500 $4.200 _$4.900 $57.600 _$9.500 $67.100 _$11.950 $79.050 _$23.950 $103.000 18.740 h 5,4963 $ / h

$5.000 $11.000 $5.500 $7.900 $9.100 $3.000 _$4.700 $46.200 _$7.500 $53.700 $14.400 $68.100 _$18.900 $87.000 9.120 h 9,5395 $ / h

$24.000 $42.000 $25.000 $35.000 $32.000 $12.000 _$20.000 $190.000 _0 $190.000 0 $190.000 0 $190.000

Os custos do departamento de COMPRAS foram rateados em função do número de pedidos de compra de cada departamento (produtivos e de apoio), conforme segue:

Os custos do departamento ALMOXARIFADO foram rateados em função do número de itens movimentados de cada departamento (produtivos e de apoio, com exceção dos departamentos que já estão zerados), conforme segue:

Os custos do departamento ADMINISTRAÇÃO DA PRODUÇÃO foram rateados em função do número de horas máquina de cada departamento (somente produtivos, uma vez que todos de apoio já estão zerados), conforme segue:

Almoxarifado:

60 pedidos

Compras:

Compras:

50 pedidos

Administração Produção: Corte e Costura:

Não recebe rateio, pois já está zerado 8.000 itens 11.950 itens

Corte e Costura:

14.400 itens

Acabamento:

Administração Produção: Corte e Costura:

da

95 pedidos

Acabamento: 75 pedidos Acabamento: ATENÇÃO: O departamento que está sofrendo rateio não envia custos para si mesmo

da

Almoxarifado

Não recebe rateio, pois já está zerado Não recebe rateio, pois já está zerado 239 horas e 30 minutos 189 horas 23

Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Conforme a técnica mostrada, apresentamos um possível mapa de rateio dos Custos Indiretos aos departamentos da fábrica, com o conseqüente rateio dos custos dos departamentos de apoio aos de produção. Lembramos que outros resultados poderiam ser obtidos caso os critérios de rateio utilizados fossem diferentes. Com o custo por hora de cada departamento de produção, podemos apurar o CIF a ser aplicado em cada unidade de produto com base nas informações de tempo de produção do Quadro 02 (página,15), conforme segue: Quadro 11: Custos Indiretos Unitários Corte e Costura Acabamento

Total

Camisetas

1,65

1,43

3,08

Vestidos

3,85

5,72

9,57

Calças

4,40

2,86

7,26

Podemos agora elaborar o seguinte quadro-resumo dos produtos, segundo o método apresentado acima:

Quadro12: Quadro-resumo – Com Departamentalização Camisetas Vestidos

Calças

Custos Diretos

$3,75

$5,75

$4,25

Custos Indiretos

$3,08

$9,57

$7,26

Custo Total

$6,83

$15,32

$11,51

Preço da Venda

$10,00

$22,00

$16,00

Lucro Bruto Unitário

$3,17

$6,68

$4,49

Margem %

31,7%

30,4%

28,1%

Ordem de Lucratividade

1º

2º

3°

Os vestidos ainda continuam com o maior lucro bruto por unidade, porém sua margem bruta, em termos percentuais, não é mais alta, passando agora para o segundo lugar.

Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Vejamos a demonstração do Resultado. Quadro 13: Demonstração do Resultado pela Departamentalização Camisetas

Vestidos

Calças

Total

Vendas

$180.000

$92.400

$208.000

$480.400

Custos dos Produtos Vendidos

$122.936

$64.348

$149.615

$336.900

Tecido

$54.000

$16.800

$39.000

$109.800

Aviamentos

$4.500

$3.150

$6.500

$14.150

Mão-de-obra Direta

_$9.000

_$4.200

_$9.750

_$22.950

Subtotal Diretos

$67.500

$24.150

$55.250

$146.900

Corte e Costura

$29.680

$16.159

$57.161

$103.000

Acabamento

$25.757

$24.039

$37.204

$87.000

Subtotal CIF

$55.436

$40.198

$94.365

$190.000

Lucro Bruto

$57.064

$28.052

$58.385

$143.500

Despesas Administrativas

-

-

-

$50.000

Despesas com Vendas

-

-

-

$67.020

Lucro Antes do IR

-

-

-

$26.480

Lembramos que os cálculos foram efetuados com todas as casas decimais, podendo haver diferenças caso os mesmos sejam efetuados com casas arredondadas.

2.3 Atribuição dos Custos Indiretos aos Produtos Através do Sistema de Custeio Baseado em Atividades – Custeio ABC O Custo Baseado em Atividades (ABC) é uma metodologia que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. Com equipamentos cada vez mais automatizados, a mão-de-obra direta tende a reduzir cada vez mais, enquanto os custos indiretos tendem a crescer tanto em valor como percentualmente em relação à mão-de-obra direta. Esses custos indiretos são principalmente os de manutenção e depreciação desses equipamentos. Os custos indiretos representavam cerca de 10% do custo de produção e hoje chegam a 50%, enquanto a mão-de-obra reduziu consideravelmente e em alguns casos, pode chegar até a 5% do custo de produção (GARRISON, 2001). Conforme Martins (2001), tradicionalmente, os rateios dos custos indiretos de produção eram feitos em grande parte em relação à mão-de-obra direta e como eram valores relativamente 25 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

pequenos a serem rateados, não causava grandes problemas no custo de produção mesmo que. Não fossem absolutamente corretos. Atualmente, a aplicação pura e simples desta sistemática pode causar sérias distorções no cálculo do custo e, portanto no preço de venda dos produtos. Note, que estamos falando de rateios dos custos indiretos de produção. As despesas indiretas das empresas, desde que não façam parte do processo produtivo, podem e devem continuar a ser rateadas da maneira tradicional (exemplo: honorários da diretoria, salários dos funcionários do RH, etc.) O ABC iniciou com Kaplan e Cooper em Harvard e mostra as atividades que consomem recursos e agregam ou não valor ao produto ou serviço. Ele utiliza direcionadores de custos, que permitem melhor distribuição dos custos indiretos de produção ou serviços. O sistema ABC (ver Figura 1 - metodologia ABC), em uma primeira etapa aloca os custos dos recursos às atividades, e em uma segunda etapa aloca os custos das atividades aos objetos de custos (produtos, clientes, canais etc.).

Figura 1: Metodologia ABC Fonte: Lima (1998)

Uma vantagem primordial deste sistema é ter uma visão de processos e estar orientado para as atividades da empresa. Entre outras vantagens do ABC, pode-se destacar: 

A alocação dos custos indiretos de maneira mais criteriosa, evitando os subsídios cruzados de custo.



Propicia o controle e monitoramento voltado para as atividades, permitindo um gerenciamento mais eficiente dos processos da empresa.



Têm flexibilidade para trabalhar com diferentes objetos de custos, permitindo mensurar os custos de produtos, serviços, canais de distribuição, clientes etc. 26 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Além das vantagens já mencionadas, o ABC aplicado às atividades produtivas permite a extensão do sistema por toda cadeia de suprimento possibilitando a propagação desses benefícios para todas as empresas que a compõe. Ele facilita a identificação dos custos das atividades que compõem os processos e facilita as decisões de melhorias, pois mostra as atividades que não agregam valor ao cliente ou a empresa e permite a análise para reduzi-las ou mesmo eliminá-las (MARTINS, 2001). Conforme Horngren (1997), o grande desafio, a verdadeira “arte” do ABC está na escolha dos direcionadores de custos. Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade.

Como as

atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa básica da atividade e, conseqüentemente, da existência de seus custos. Algumas observações importantes: A rigor, há que se distinguir dois tipos de direcionador: os de primeiro estágio, também chamados de “direcionadores de recursos” e os de segundo estágio, chamados de “direcionadores de atividades”. O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades. As atividades, ao serem executadas, consomem recursos que serão alocados a elas.

Os

direcionadores de recursos responderão às seguintes perguntas: 

“O que determina ou influência o uso desse recurso pela atividade?”



“Como as atividades se utilizam deste recurso?”

Por exemplo, “Como a atividade Comprar Materiais consome materiais de escritório?”. A maneira como essa atividade se utiliza deste recurso pode ser mensurada através das requisições feitas ao almoxarifado; assim, as requisições de materiais identificam as quantidades utilizadas deste recurso (material de escritório), para realizar aquela atividade (comprar material). O segundo identifica a maneira como os produtos “consomem” atividades e servem para custear produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indica a relação entre as atividades e os produtos. Por exemplo, o número de inspeções feitas nas diferentes linhas de produto, define a proporção em que a atividade Inspecionar Produção foi consumida pelos produtos. Por exemplo: “Como os produtos consomem a atividade Comprar Materiais?”. O número de pedidos e cotações emitidos para comprar um produto em relação ao número total de cotações e pedidos, indica a relação da atividade com aquele produto.

Assim, o direcionador desta

atividade (Comprar Materiais) para os produtos é o número de pedidos e cotações emitidos. 27 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Para efeito de custeio de produto, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos “consomem” (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos será a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. A distinção conceitual entre direcionadores de recursos e direcionadores de atividades (primeiro e segundo estágio) leva à distinção entre direcionadores de custos e medidores de saída de atividades. A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do grau de precisão desejado e da relação custo-benefício. Os direcionadores variam de uma empresa para outra, dependendo de como e porque as atividades são executadas.

APLICAÇÃO DO ABC AO EXEMPLO ANTERIOR (JÁ RATEADO PELOS CRITÉRIOS SEM E COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO)

Conforme visto anteriormente, o exemplo, sugerido por Martins (2001), consiste em uma empresa de confecções que produz três tipos de produtos: camisetas, vestidos e calças. Abaixo, encontram-se as informações acerca desses itens: No caso do nosso exemplo, vamos admitir que fossem selecionadas as seguintes atividades (Quadro 14): Quadro 14: Departamentos e suas respectivas atividades Departamentos Atividades Compras Comprar Matérias Desenvolver Fornecedores Almoxarifado Receber Materiais Movimentar Materiais Administração da Produção Programar Produção Controlar Produção Corte e Costura Cortar Costurar Acabamento Acabar Despachar Produtos É importante observar que para cada atividade devemos levantar o respectivo custo (Quadro 15) e um direcionador (Quadro 16).

28 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Quadro 15: Departamentos, Atividades e Custos Departamentos

Atividades Comprar Material Desenvolver Fornecedores Total

Custos 16.000 12.000 28.000

Receber Materiais Movimentar Materiais Total

12.350 16.000 28.350

Programar Produção Controlar Produção Total

16.000 13.850 29.850

Corte e Costura

Cortar Costurar Total

29.000 28.600 57.600

Acabamento

Acabar Despachar Produtos Total

14.000 32.200 46.200

Compras

Almoxarifado

Administração Produção

da

Quadro 16: Levantamento dos Direcionadores de Atividades Departamento Atividades Direcionadores Compras

Comprar Materiais Desenvolver Fornecedores

Nº de Pedido Nº de Fornecedores

Almoxarifado

Receber Materiais Movimentar Materiais

Nº de Recebimentos Nº de Requisições

Administração Produção

da Programar Produção Controlar Produção

Nº de Produtos Nº de lotes

Corte e Costura

Cortar Costurar

Tempo de Corte Tempo de Costura

Acabamento

Acabar Despachar Produtos

Tempo de Acabamento Tempo utilizado para despachar



Para a atividade Comprar Materiais, admite-se que os produtos são homogêneos, o direcionador a ser utilizado é o número de pedidos de compra de material. Há casos em que os pedidos têm características muito diferentes uns dos outros. Nestes casos, deve-se procurar outra medida de atividade, tal como o tempo gasto por pedido, já que o “número de pedidos”, não representa o esforço requerido.



Para a atividade Desenvolver Fornecedores, o direcionador escolhido foi o número de fornecedores para cada item de material (que é facilmente identificável com o produto). Assim, se um produto possui mais fornecedores do que outro, este produto “recebe” mais custo desta atividade do que um produto que possua menos fornecedores. 29 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira



Para a atividade Receber Materiais, o direcionador é o número de recebimentos, também facilmente identificável com os produtos.



A atividade Movimentar Materiais será direcionada aos produtos conforme o número de requisições do departamento de produção ao almoxarifado. Poderia ser também o peso de cada requisição.



Programar a Produção será direcionado, de acordo com o número de linhas de produtos. No caso, chegou-se a conclusão de que a melhor medida de saída desta atividade era o número de itens de produtos a programar.



A atividade Controlar a Produção terá como direcionador o número de lotes produzidos. Admitiu-se que o esforço exigido desta atividade estava relacionado ao número de lotes produzidos, portanto, a serem controlados.



Para as atividades Cortar e Costurar, os direcionadores são os tempos gastos em cada produto para que a atividade seja efetuada.



Para a atividade Acabar, teremos como direcionador um levantamento do tempo gasto com o tempo de acabamento de cada produto.

Após a determinação dos direcionadores de cada atividade, parte-se para o cálculo do custo unitário de cada direcionador. Preliminarmente, levanta-se a quantidade de direcionares consumida por cada produto, conforme o Quadro 17, a seguir. Quadro 17: Levantamento da Quantidade de Direcionadores de Custos de Cada Atividade Camisetas Vestidos Calças Total Nº de pedidos compra 150 400 200 750 N° de fornecedores 2 6 3 11 N° de recebimentos 150 400 200 750 N° de requisições 400 1.500 800 2.700 N° de produtos 1 1 1 3 N° de lotes 10 40 20 70 Horas utilizadas para cortar 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h Horas utilizadas para costurar 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h 2.700 2.520 3.900 Horas utilizadas para acabar 9.120 Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h 100 h

Agora só nos falta então calcular o custo do produto. A seqüência de cálculos é:

30 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

 Custo da atividade atribuído ao produto = custo unitário do direcionador x n° de direcionadores do produto

Por exemplo, a atividade Comprar Materiais, para as camisetas, ficaria:

 Custo da atividade atribuído ao produto = 21,3333 $ /pedido x 150 pedidos = $3.200

Não demonstraremos aqui o cálculo efetuado para todas as atividades, mas apresentamos, abaixo, o quadro com os custos unitários:

Quadro 18: Custos Unitários Camisetas Comprar Materiais $0,1778 Desenvolver Fornecedores $0,1212 Receber Materiais $0,1372 Movimentar Materiais $0,1317 Programar Produção $0,2963 Controlar Produção $0,1099 Cortar $0,6168 Costurar $0,3930 $0,2303 Acabar Despachar Produtos $0,4472 Total $2,6614

Vestidos $2,0317 $1,5584 $1,5683 $2,1164 $1,2698 $1,8844 $1,0794 $1,0699 $0,9211 $3,8333 $17,3328

Calças $0,3282 $0,2517 $0,2533 $0,3647 $0,4103 $0,3044 $1,0280 $1,3101 $0,4605 $0,6192 $5,3305

O resultado final fica assim: Quadro 19: Quadro-resumo Camisetas Custos Diretos $3,75 Custos Indiretos $2,66 Custo Total $6,41 Preço da Venda $10,00 Lucro Bruto Unitário $3,59 Margem % 35,9 Ordem de Lucratividade 2°

Vestidos $5,75 $17,33 $23,08 $22,00 ($1,08) - 4,9% 3º

Calças $4,25 $5,33 $9,58 $16,00 $6,42 40,1% 1°

31 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

2.4 Uma Comparação dos Resultados Apesar de não ter sido apresentada a solução do exemplo anterior através do custeio por absorção (com e sem departamentalização), os cálculos foram efetuados fora dessa apostila e os resultados foram apresentados a seguir através de um gráfico que compara a margem bruta de cada produto de acordo com os três diferentes cálculos de custo apresentados, para demonstrar as diferenças entre os principais sistemas de custeio.

Margem Bruta dos Produtos 50% 40%

Sem Departamentalização

30%

Com Departamentalização

20%

Departamentalização com ABC

10% 0% CAMISETA

VESTIDO

CALÇA

-10% Figura 2: Comparativo entre ABC x Aborção sem Departamentalização e Absorção com Departamentalização

32 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

2.5 Exercícios 1. Custeio por Absorção sem Departamentalização. A Cia Tudo limpo produz enceradeiras e aspiradores de pó, cujos preços de venda, líquidos de tributos, são, em média, R$ 190,00 e R$ 260,00, respectivamente, e o volume de produção e de vendas é de 2.000 unidades de cada produto, por período. Sua estrutura de custos é a seguinte (em Reais): Custos variáveis por unidade Matéria-prima Material de embalagem Mão-de-obra direta

Enceradeiras 30 12 35

Aspiradores 40 18 60

Custos fixos por período comuns aos dois produtos Supervisão 60.000 Depreciação 200.000 Outros 36.250 Considerando que a empresa costuma apropriar os custos indiretos aos produtos por absorção sem departamentalização, pelo critério da proporcionalidade ao tempo de mão-de-obra direta (MOD), e que são necessárias 0,75 hora de MOD para produzir uma enceradeira e 1,225 hora de MOD para produzir um aspirador, pede-se calcular: a) O custo unitário final de cada produto (direto + indireto) b) O lucro total da empresa

2. Custeio por Absorção com Departamentalização. A empresa Nandaca produz dois produtos, A e B, cuja produção no último período contábil foi de 4.000 e 1.000 unidades, respectivamente. Seus custos departamentais e o número de empregados foram os seguintes: Departamentos Gerencia Geral da Produção Manutenção Montagem Acabamento

Custos 10.050,00 19.110,00 13.300,00 27.140,00

Nº Empregados 2 4 8 8

Pede-se calcular o valor do custo de cada produto (“A” e “B”) considerando que: Etapa 1 - Os custos da Gerencia Geral da Produção devem ser os primeiros a serem distribuídos aos demais, e a base de rateio é o numero de empregados; Etapa 2 - Em seguida, devem ser rateados os custos do Departamento de Manutenção da seguinte forma: 75% para Montagem e o restante para acabamento; Etapa 3 - Finalmente, distribuir os custos da Montagem e do Acabamento para os produtos, proporcionalmente às HORAS MÁQUINAS utilizadas, conforme segue:

MONTAGEM ACABAMENTO

HORAS MÁQUINA PRODUTO A 100 hm 300 hm

HORAS MÁQUINA PRODUTO B 300 hm 100 hm 33

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Custos Indiretos

Gerencia geral da produção

Manutenção

Montagem

Acabamento

Total

Custos iniciais de cada departamento Rateio da Administração Subtotal 1 Rateio da Manutenção Subtotal 2 Rateio para o Produto A Rateio para o Produto B Total

3. Custeio ABC. A industria de Geradores Olinda Ltda (IGO) fabrica dois tipos de geradores, sendo um de alta potência (300 unidades por ano) e o outro de baixa potência (100 unidades por ano). Os valores dos custos diretos são de R$ 1.500.000,00 para o Gerador de Alta Potência e de R$ 500.000,00 para o Gerador de Baixa Potência. Sabe-se, também que a IGO possui os seguintes departamentos (auxiliares e de produção), cujos CUSTOS INDIRETOS, em 2004, foram: TABELA 1 (CUSTOS INDIRETOS POR DEPARTAMENTO) – TOTAL DE CUSTOS = R$ 360.000,00 Compras Almoxarifado Recursos Humanos Montagem Acabamento R$ 35.000,00 R$ 50.000,00 R$ 45.000,00 R$ 140.000,00 R$ 90.000,00 Pede-se: Calcule o custo unitário (CUSTOS DIRETOS + CUSTOS INDIRETOS) de cada produto pelo sistema de custeio baseado em atividades (ABC). Para tanto, utilize as informações complementares ao estudo de caso, contidas nas tabelas 1 e 2, a seguir: TABELA 1 (DADOS COMPLEMENTARES PARA O SISTEMA DE CUSTEIO ABC) DEPARTAMENTOS ATIVIDADES CUSTO DA DIRECIONADORES ATIVIDADE Comprar R$ 35.000,00 nº de itens comprados Compras materiais Movimentar R$ 50.000,00 nº de itens movimentados Almoxarifado materiais Gerir R$ 45.000,00 nº de funcionários Recursos Humanos funcionários Montar R$ 140.000,00 Horas de montagem Montagem geradores Acabar R$ 90.000,00 Horas de acabamento Acabamento geradores 34 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

TABELA 2 (DADOS COMPLEMENTARES PARA O SISTEMA DE CUSTEIO ABC)

Nº de itens comprados N° de itens movimentados N° de funcionários Horas de montagem Horas de acabamento

Gerador de Alta Potência 333 125 140 100 300

Gerador de Baixa Potência 177 75 110 400 200

Total 500 200 250 500 500

4. Todos os sistemas de custeio. Uma empresa do setor metal mecânico produz somente dois produtos, a saber: CHASSIS e SUSPENSÃO; Uma vez que a mesma compra seus insumos praticamente acabados, sua principal atividade é USINAR e MONTAR esses produtos. Atualmente seus custos indiretos somam o montante de R$ 500.000,00 por mês. Já seus custos diretos são distribuídos aos dois produtos conforme tabela abaixo (também possui informações sobre a quantidade produzida de cada produto): TIPO DE CUSTO DIRETO Matéria-prima Mão-de-obra Quantidade Produzida por mês

CUSTO POR UMA UNIDADE DE CHASSI R$ 3.000,00 R$ 200,00 1.000 unidades / mês

CUSTO POR UMA UNIDADE DE SUSPENSÃO R$ 1.000,00 R$ 400,00 1.000 unidades / mês

Diante das informações acima e dos dados complementares abaixo (específico isoladamente para cada questão), PEDE-SE: a) Calcule o custo unitário de cada produto, utilizando o sistema de custeio por absorção SEM departamentalização. Para tanto, empregue como direcionador de custos O TOTAL DE HORAS MÁQUINA utilizadas por cada produto, que nesse caso foram exatamente 200 horas máquina para CHASSI e 200 horas máquina para SUSPENSÃO, totalizando 400 horas máquina em toda a fábrica. b) Através de pesquisas e entrevistas com os funcionários envolvidos, descobriu-se que dos R$ 500.000,00 de custos indiretos, 80% pertencem ao departamento de usinagem. Empolgado com essa informação, o gerente industrial resolveu mudar o sistema de custeio. Dessa forma, ajude-o, calculando o custo unitário de cada produto através do sistema de custeio por absorção COM departamentalização. Para tanto, empregue como direcionador de custos a utilização DE HORAS MÁQUINA EM CADA DEPARTAMENTO e informações adicionais contidas na tabela a seguir: PRODUTO CHASSIS SUSPENSÃO Total

HORAS MÁQUINA NA HORAS MÁQUINA USINAGEM NA MONTAGEM 150 horas máquina 50 horas máquina 50 horas máquina 150 horas máquina 200 horas máquina 200 horas máquina

TOTAL 200 horas máquina 200 horas máquina 400 horas máquina

35 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

c) Um ano após a implantação do custeio por departamentalização, a empresa resolveu melhorar ainda mais seu sistema de custos, aplicando agora o sistema de custeio BASEADO EM ATIVIDADES. Para tanto, levantou-se as informações pertinentes a tal sistema, chegando aos dados das tabelas a seguir. De posse de tais tabelas, calcule o custo unitário de cada produto através do sistema de custeio ABC.

DEPARTAMENTO USINAGEM MONTAGEM

ATIVIDADES DESENVOLVIDAS 1 – Preparar p/ Usinagem 2 – Usinar 3 – Preparar p/ Montagem 4 – Montar

DIRECIONADOR DAS ATIVIDADES Horas setup usinagem Horas de usinagem Horas setup montagem Horas de montagem

CUSTO DAS ATIVIDADES R$ 100.000,00 R$ 300.000,00 R$ 90.000,00 R$ 10.000,00

CONSUMO DE DIRECIONADORES PELO CHASSI 120 horas setup 30 horas máquina 10 horas setup 40 horas máquina

DIRECIONADOR DAS ATIVIDADES Horas setup usinagem Horas de usinagem Horas setup montagem Horas de montagem

CONSUMO DE DIRECIONADORES PELA SUSPENSÃO 10 horas setup 40 horas máquina 100 horas setup 50 horas máquina

36 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

3. Comportamento dos Custos, Seu Planejamento e Controle Este capítulo está voltado para a determinação do comportamento do custo – isto é, para o entendimento de como os custos variam com as alterações nos níveis de atividade, na quantidade produzida, e assim por diante e seu planejamento e controle. Conhecer como os custos variam, pela identificação dos respectivos direcionadores, e separar custos fixos e variáveis costuma ser fundamental para a tomada de boas decisões administrativas. Muitas funções gerenciais, como planejamento e controle, dependem do conhecimento de como os custos se comportarão.

3.1 Pressupostos Básicos Sobre Planejamento de Custos Função de custo é uma função matemática que descreve os padrões de comportamento de custo – como eles variam em função das mudanças do direcionador de custo. As funções de custo podem ser traçadas em papel de gráfico, colocando-se o direcionador de custo no eixo dos x, e o correspondente valor dos custos totais, no eixo dos y. Quando se avaliam as funções de custo, geralmente são estabelecidos dois pressupostos: 1.

As variações nos custos totais de um objeto de custo são explicadas pelas variações de

um único direcionador de custo. 2.

O comportamento do custo é adequadamente descrito por uma função linear de custo do

direcionador de custo, dentro da faixa de interesse. Função linear de custo é a função de custo para a qual, dentro da faixa de interesse, o gráfico dos custos totais, em contraposição a um único direcionador de custo, é uma linha reta.

Utilizaremos essas premissas em grande parte deste capítulo. Ilustraremos as funções de custo no contexto de negociações entre a Cia Telefônica Fale Bem (CTFB) e a Cia Siderúrgica de Lorena (CSL) A CTFB oferece à CSL três opções de estrutura de custo. 

Opção 1: $5,00 por minuto de uso de telefone. Nesse caso observa-se que este é um custo

estritamente variável para a CSL. O total de minutos-telefone utilizados é o direcionador de custo, isto é, o número de minutos-telefone utilizado é o fator cuja variação provoca mudança nos custos totais.

O Gráfico 1 (linha

vermelha) apresenta o custo

estritamente variável ou

proporcionalmente variável. Os custos totais (medidos sobre o eixo vertical, dos y) variam na proporção do número de minutos-telefone utilizados (medidos sobre o eixo horizontal, dos x) dentro da faixa de interesse. A faixa de interesse é o intervalo do direcionador de custo onde a 37 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

relação entre os custos totais e o direcionador é válida. Não há custos fixos. Qualquer minuto adicional acrescenta $5,00 ao custo total. O gráfico 1 linha vermelha ilustra que o coeficiente de inclinação é $5,00 ou seja, em quanto os custos totais variam em função de uma variação unitária no direcionador de custo dentro da faixa de interesse. Podemos escrever a função do Gráfico 1 linha vermelha como y = $5X, onde X é o número de minutos-telefone utilizados e y representa os custos totais dos minutostelefone calculados a partir da função custo. 

Opção 2: $10.000,00 por mês. Nesta hipótese, a CSL tem o custo fixo de $10.000,00. O

Gráfico 1 (linha azul) apresenta o custo fixo. Os custos totais serão $10.000,00 por mês, independentemente do número de minutos-telefone consumidos (usaremos o mesmo direcionador de custo, número de minutos-telefone utilizados, para comparar os padrões de comportamento de custo segundo as diversas alternativas).

O Gráfico 1 linha azul refere-se ao custo fixo de $10.000,00 como uma constante ou interseção, ou seja, os custos totais, dentro da faixa de interesse, não mudam com as variações do nível do direcionador de custo. A constante ou interseção representa todos os custos, uma vez que não há custos variáveis. A declividade é nula. Podemos escrever a função custo do Gráfico 1 linha azul como y = $10.000,00 mostrando que o custo total será $10.000,00 independentemente do número de minutos-telefone utilizados pela CSL.



Opção 3: $3.000,00 por mês, mais $2,00 por minuto de uso do telefone. Este é um exemplo

de custo misto. Custo misto (ou custo semi-variável ou semi-fixo) é um custo que possui componentes fixos e variáveis. O Gráfico 1 linha preta, apresenta o custo misto. Ele tem um componente fixo, independente do número de minutos-telefone consumidos ($3.000,00 por mês), e outro variável em relação ao número de minutos-telefone utilizados ($2,00 por minuto). Neste exemplo, a constante ou interseção é $3.000,00 e a declividade, $2,00. Podemos escrever a função do custo do Gráfico 1 linha preta como y = $3.000 + $2X. No caso de cistos semi-variáveis, os custos totais na faixa de interesse crescem com o aumento do número de minutos-telefone utilizados. Os custos totais, entretanto, não variam proporcionalmente à variação do número de minutos-telefone consumidos. Quando são 38 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

utilizados 4.000 minutos-telefone, por exemplo, os custos totais são [$3.000 + ($2 X 4.000)] = $11.000,00, mas , quando 8.000 minutos-telefone são consumidos, os custos totais são [$3.000 + ($2. X 8.000)] = $19.000,00. Embora o número de minutos-telefone utilizados tenha dobrado, os custos totais cresceram apenas 1,73 vez ($19.000 ÷ $11.000) os custos originais. A compreensão do padrão de comportamento do custo é um dado decisivo na escolha de alternativas. Suponhamos que a CSL espere utilizar pelo menos 4.000 minutos-telefone por mês. Seus custos para 4.000 minutos-telefone de acordo com as três opções seriam: opção 1, $20.000,00 ($5 X 4.000); opção 2, $10.000,00; opção 3, $11.000,00 [$3.000 + ($2 X 4.000)]. A opção 2 é a de menor custo. Além do mais, se a CSL utilizasse mais de 4.000 minutos-telefone, as opções 1 e 3 seriam ainda mais custosas do que a 2. a CSL deve dar preferência à opção 2. Comportamento dos Custos 30000

Linha Vermelha

25000

Custo

20000

Linha Preta

Linha Azul

15000 10000 5000 0 0

1000

2000

3000

4000

5000

6000

Minutos de Telefone Custo Estritamente Variável

Custo Estritamente Fixo

Custo Fixo e Variável

Gráfico 1: Exemplos de Funções Lineares de Custo

Observemos duas características das funções de custo do exemplo da CSL /CTFB. Consideremos, especificamente, a linha Preta.

1.

As variações de um único direcionador de custo (número de minutos-telefone

utilizado) explicam as variações dos custos totais. 2.

As funções de custo são lineares, isto é, a representação dos custos totais em

contraposição aos minutos-telefone consumidos é uma linha reta. Como o Gráfico 1 linha preta é uma reta, a única informação de que precisamos para traçá-la é o termo constante interseção 39 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

($3.000,00) e a declividade ($2,00 por minuto-telefone utilizado). Estas duas informações parciais definem os custos totais para toda a faixa de interesse do número de minutos-telefone utilizados. Isto é, dentro da faixa de interesse, as funções lineares de custo (no caso de um único direcionador de custo) podem ser descritas por uma única constante ou interseção, (chamada a) e por um único coeficiente de declividade (chamado b). Escreveremos a função linear como y = a + bX. Na opção 1, a = $0,00 e b = $5,00 por minuto telefone utilizado; na opção 2, a = $10.000,00 e b = 0,00; e na opção 3, a = $3.000,00 e b = $2,00. O exemplo da CSL/CTFB ilustra as funções dos custos variável, fixo e semi-variável (ou semi-fixo), a partir das informações sobre a futura estrutura de custos proposta pela CTFB à CSL. Muitas vezes, contudo, as funções de custo são estimadas a partir de dados de custo passados. A estimativa de custo é a tentativa de medir relações passadas entre os custos totais e seus respectivos direcionadores. Os gerentes, por exemplo, poderiam utilizar a estimativa de custo para entender o que faz os custos de marketing variar de ano para ano (o número de carros vendidos ou o número de lançamento de novos modelos) e os seus componentes de custo variável e custo fixo. Os gerentes estão interessados em estimar os padrões de comportamento dos custos passados, principalmente porque essa estimativa pode ajudá-los a fazer antecipações ou previsões de custos mais apuradas. Melhores previsões ajudam os gerentes na tomada decisões mais fundamentadas acerca do planejamento e do controle, como o orçamento dos custos de marketing do ano seguinte.

O critério de causa e efeito na escolha dos direcionadores de custo O aspecto mais importante para o estabelecimento de uma função de custo é determinar se existe relação de causa e efeito entre o direcionador de custo e os custos resultantes. A relação de causa e efeito pode surgir de diferentes modos: 1. Pode dever-se a uma relação física entre os custos e o direcionador de custo. Exemplo dessa relação física é a utilização de unidades produzidas como direcionador dos custos de materiais. Produzir mais unidades exige mais materiais, o que resulta em custos mais elevados com materiais. 2. Causa e efeito podem aparecer em razão de acordo contratual, como no exemplo da CSL descrito anteriormente, em que o número de minutos-telefone utilizados é o direcionador dos custos da linha telefônica.

40 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

3. Causa e efeito podem ser implicitamente estabelecidos pela coerência e pelo conhecimento das operações. Exemplo disto é quando o número de peças componentes é utilizado como direcionador dos custos de design. É intuitivamente claro que o design de um produto complexo, com muitas peças que devem ajustar-se com precisão, incorrerá em custos de design muito maiores do que um produto com menos peças. Deve-se tomar cuidado e não considerar que uma alta correlação, ou conexão, entre duas variáveis significa que uma cause a outra. A alta correlação entre duas variáveis, u e v, indica apenas que elas variam conjuntamente. É possível que u possa gerar v; v possa gerar u; u e v possam interagir; ambas possam ser influenciadas por uma terceira variável, z; ou que a correlação possa dever-se ao acaso. Altas correlações não garantem qualquer conclusão sobre causa e efeito. A produção mais alta, por exemplo, geralmente ocasiona custos mais elevados de materiais e mão-de-obra. Os custos de materiais e mão-de-obra estão altamente relacionados, mas um não causa o outro. Somente uma verdadeira relação de causa e efeito, não uma simples correlação, estabelece uma relação economicamente plausível entre os custos e seus respectivos direcionadores. A plausibilidade econômica dá ao analista a confiança de que a relação estabelecida se repetirá sempre para outros conjuntos análogos de dados. O estabelecimento da plausibilidade econômica é um aspecto vital da estimativa de custo.

Análise quantitativas das relações de custo As análises quantitativas das relações de custo são métodos formais de ajuste das funções lineares de custo às observações de dados passados. As colunas 1 e 2 da Tabela 1 decompõem os $12.501 de custo total de mão-de-obra indireta e as 862 horas do último período de 12 semanas em dados semanais. Observe que os dados formam pares: à semana 12, por exemplo, correspondem custos de mão-de-obra indireta de $963 e 48 horas-máquina. A próxima seção utilizará os dados da Tabela 1 para ilustrar dois modos quantitativos de determinação de uma função de custo: o método dos pontos altos e baixos e a análise de regressão.

41 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Tabela 1: Custos Semanais de Mão-de-Obra Indireta, Horas-Máquina e Horas de Mão-de-Obra Direta da Cia Siderúrgica Lorena.

Semana 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12

Custos de Mão-deObra Indireta (1) $1.190 1.211 1.004 917 770 1.456 1.180 710 1.316 1.032 752 963

Direcionador de Custo: Horas-Máquina (2) 68 88 62 72 60 96 78 46 82 94 68 48

Etapas da determinação de uma função de custo Há seis etapas para a determinação de uma função de custo com base na análise das relações de custo, atuais ou passadas: (1) escolha da variável dependente (a variável a ser prevista, que é algum tipo de custo); (2) identificação do(s) direcionador(es) de custo (variável(eis) independentes(s)); (3) coleta de dados da variável dependente e do(s) direcionador(es) de custo; (4) representação gráfica dos dados; (5) estimativa da função de custo; e (6) cálculo do valor da função de custo estimada. Nesse momento chama-se a atenção para o fato de que a escolha de um direcionador de custo nem sempre é direta. O analista de custo freqüentemente percorrerá essas

etapas

diversas

vezes,

experimentando

direcionadores

de

custo

alternativos

economicamente viáveis, para ver qual deles melhor se ajusta aos dados.

1ª Etapa: Escolha da Variável Dependente: A escolha da variável dependente (custo variável a ser previsto) dependerá do objetivo da determinação da função de custo. Se, por exemplo, o propósito é determinar os custos de fabricação indiretos de uma linha de produção, então a variável dependente deve abranger todos os custos classificados como indiretos em relação a essa linha de produção.

2ª Etapa: Identificação do(s) Direcionador(es) de Custo: O direcionador de custo escolhido deve apresentar uma relação economicamente plausível com a variável dependente e ser acuradamente mensurável. Em termos ideais, todos os itens incluídos na variável dependente devem ter o(s)

42 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

mesmo(s) direcionador (es) de custo. Onde não existir uma relação única, o analista de custo deve investigar a possibilidade de estabelecer mais de uma função de custo. Consideremos diversos tipos de benefícios adicionais concedidos aos empregados e os respectivos direcionadores de custo: Benefícios Adicionais Plano de Saúde Alimentação Plano de Previdência Seguro de Vida

Direcionador de Custo Número de empregados Número de empregados Salário de empregados Salário de empregados

Os custos de plano de saúde e de alimentação podem ser reunidos em um centro de custo porque ambos possuem o mesmo direcionador de custo, o número de empregados. Os custos de fundo de aposentadoria e de seguro de vida possuem direcionadores diferentes daqueles, e, assim, não devem ser a eles reunidos. Ao contrário, devem ser reunidos em um centro de custo separado, e calculados usando como direcionador de custo o salário dos empregados.

3ª Etapa: Coleta dos Dados sobre a Variável Dependente e sobre o(s) Direcionador(es) de Custo: Esta etapa costuma ser a mais difícil da análise de custo. Os analistas de custo extraem os dados dos documentos da empresa, das entrevistas com gerentes e de estudos especiais. Esses elementos podem ser séries históricas de dados ou dados setoriais. Séries históricas de dados pertencem à mesma entidade (organização, fábrica, área de atividades, etc.) E referem-se a uma seqüência de períodos passados. Os registros semanais dos custos de mão-de-obra indireta e horas-máquina da Cia Siderúrgica Lorena são exemplo de série histórica de dados. A série histórica ideal de dados deveria conter diversas observações de uma empresa cuja as operações não tivessem sido afetadas por mudança econômica ou tecnológica. A tecnologia estável assegura que os dados coletados no período de cálculo representam a mesma relação fundamental entre a variável dependente e o(s) direcionador(es) de custo. Além disso, os intervalos de tempo (por exemplo, diariamente, semanalmente ou mensalmente) utilizados para medir a variável dependente e o(s) direcionador(es) de custo devem ser idênticos. Dados setoriais referem-se a diferentes entidades e a um mesmo período. Os estudos de custos de pessoal, empréstimos processados em 50 agências de um banco durante o mês de março, por exemplo, produziriam dados setoriais do mês. 4ª Etapa: Representação Gráfica dos Dados: Este passo é importante. O provérbio “uma figura vale mais do que mil palavras” exprime as vantagens da representação gráfica dos dados. A relação geral entre a variável dependente e o direcionador de custo pode ser rapidamente 43 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

observada na representação gráfica dos dados. Esta, além do mais, realça as observações anormais que os analistas devem verificar: foi um erro no registro dos dados ou um evento fortuito, como uma greve, que torna estas observações não representativas para o relacionamento normal entre a variável dependente e o direcionador de custo? A marcação dos dados também pode permitir uma visualização sobre a relação aproximadamente linear e qual é a faixa de interesse da função de custo. A Figura 3 apresenta a marcação dos dados semanais das colunas 1 e 2 da Tabela 1. Existe forte comprovação visual de uma relação definida entre os custos de mão-de-obra indireta e horasmáquina (isto é, quando as horas-máquinas crescem, os custos também crescem).

5ª Etapa: Determinação da Função de Custo: Mostraremos como estabelecer a função de custo para os dados da Cia Siderúrgica Lorena, utilizando os métodos dos pontos altos e baixos e a análise de regressão.

6ª Etapa: Cálculo Numérico da Função de Custo: Descreveremos os critérios de cálculo de uma função de custo após explicar o método dos pontos altos e baixos e da análise de regressão. Figura 3: Representação Gráfica dos Custos Semanais de Mão-de-obra Indireta e Horas-Máquina da Cia Siderúrgica Lorena:

Custo de Mão-de-Obra

RELAÇÃO ENTRE CUSTOS x DIRECIONADORES 1500 1400 1300 1200 1100 1000 900 800 700 600 500 400 300 200 100 0

96 82 68

48

46

0

10

20

30

40 50 60 Horas Máquina

78

88 94

62 72 60

68

70

80

90

100

44 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Método dos pontos altos e baixos Os gerentes, às vezes, usam o método muito simples para estabelecer as funções de custo. Um deles é o método dos pontos altos e baixos, que implica utilização dos valores mais alto e mais baixo do direcionador de custo dentro da faixa de interesse. Ilustraremos o método dos altos e baixos com os dados da Figura 3.

Maior observação do direcionador de custo (semana 6) Menor observação do direcionador de custo (semana 8) Diferença Declividade b =

Direcionador de Custo: Horas-Máquina 96

Custos de Mão-de Obra Indireta $1.456

46

710

50 $746 Diferença entre os custos associados à maior e à menor observação do direcionador de custo Diferença entre a maior e a menor observação do direcionador de custo = $746 ÷ 50 = $14,92 por hora-máquina

Para calcular a constante, podemos usar o registro mais alto ou o mais baixo do direcionador de custo. Tanto um como o outro fornece a mesma resposta. Isto porque esta técnica resolve duas equações lineares com duas incógnitas, o coeficiente de inclinação ou declividade e a constante. Como y = a + bX

a = y - bX

Para o valor mais alto do direcionador de custo, Constante a= $1.456 – ($14,92 X 96) = $23,68

Para o valor mais baixo do direcionador de custo, Constante a = $710 – ($14,92 X 46) = $23,68

Desse modo, a determinação da função de custo é y = a + bX = $23,68 + ($14,92 X horas-máquina)

Há um perigo evidente em confiar em apenas dois registros. Suponhamos que, por causa de certas previsões do contrato de trabalho, que asseguram determinado pagamento mínimo, os custos de mão-de-obra indireta na semana 8 fossem de $1.000, em vez de $710, e que apenas 46 horas-máquina tivessem sido efetivamente trabalhadas. Neste caso, a escolha dos valores mais 45 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

alto e mais baixo da variável horas-máquina pode acarretar a determinação de uma função de custo que descreve fracamente a relação (linear) fundamental entre os custos de mão-de-obra indireta e horas-máquina. Algumas vezes o método dos pontos altos e baixos é modificado, de modo que as duas observações escolhidas sejam representativas do alto e do baixo. O motivo é que a administração deseja evitar que os registros extremos, decorrentes de acontecimento anormais, afetem a função custo. Mesmo com tal modificação, o método ignora as informações de todos os registros, menos de dois, quando da determinação da função de custo.

Método da análise de regressão Diferentemente do método dos pontos altos e baixos, a análise de regressão utiliza todos os dados disponíveis para estabelecer a função de custo. A análise de regressão é um método estatístico que mede o valor médio de variação da variável dependente associada a uma variação unitária em uma ou mais variáveis independentes. No exemplo da Cia Siderúrgica Lorena, a variável dependente são os custos totais de mão-de-obra indireta, a variável independente ou direcionador de custo, são as horas-máquina. A análise de regressão simples estabelece a relação entre a variável dependente e uma variável independente. A Tabela 2 apresenta os principais cálculos e resultados da análise de regressão que melhor ajusta os dados das colunas 1 e 2 da Tabela 1: Mão-de-obra x Horas Máquina. Tabela 2: Análise de Regressão dos dados de MOD x HM da Cia Siderúrgica Lorena. RESUMO DOS RESULTADOS Estatística de regressão R múltiplo 0,722103406 R-Quadrado 0,521433328 R-quadrado ajustado 0,473576661 Erro padrão 170,5356646 Observações 12 ANOVA gl Regressão Resíduo Total

Interseção Variável X 1

SQ MQ F 1 316874,1211 316874 10,8957 10 290824,1289 29082,4 11 607698,25

F de significação 0,008001758

Coeficientes Erro padrão Stat t valor-P 95% inferiores 95% superiores 300,9762837 229,754011 1,30999 0,21949 -210,9475525 812,9001199 10,31239512 3,124146397 3,30087 0,008 3,351363186 17,27342706

46 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Onde constatamos que a função de custos é: y = $300,98 + $10,31X Nessa função y representa a previsão dos custos de mão-de-obra indireta para qualquer nível de horas-máquina (X). O termo constante, ou interseção, da regressão a é $300,98 e a declividade, b, é $10,31 por hora-máquina. A determinação do coeficiente de inclinação b indica que, dentro da faixa de interesse, os custos médios de mão-de-obra indireta variam à razão de $10,31, por hora-máquina. A gerência pode utilizar essa equação ao elaborar o orçamento dos custos futuros de mão-de-obra indireta. Se, por exemplo, 90 horas-máquina fossem orçadas para a semana seguinte, a previsão dos custos de mão-de-obra indireta seria y = $300,98 + ($10,31 X 90) = $1.228,88 Compare-se a equação de regressão com a equação dos pontos altos e baixos da seção precedente, $23,68 + $14,92 por hora-máquina. Para 90 horas-máquina, a previsão de custo baseada na equação dos pontos altos e baixos é $23,68 + ($14,92 X 90) = $1.366,48. Suponhamos que em três semanas do próximo período de 12 semanas as máquinas da Cia Siderúrgica Lorena funcionem 90 horas por semana e que os custos médios da mão-de-obra indireta nessas três semanas sejam de $1.300. Com base na previsão do método dos pontos altos e baixos, $1.366,48, a Cia Siderúrgica Lorena concluiria que o seu desempenho foi bom. A comparação do desempenho de $1.300,00 com os $1.228,88 previstos pelo modelo de regressão, entretanto, expõe uma história diferente e provavelmente motivaria a Cia Siderúrgica Lorena a procurar meios de melhorar o desempenho dos seus custos. Os dois gráficos mostram a diferença entre os resultados da análise de regressão e do método dos pontos altos e baixos.

47 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Custo de Mão-de-Obra

RELAÇÃO ENTRE CUSTOS x DIRECIONADORES 1500 1400 1300 1200 1100 1000 900 800 700 600 500 400 300 200 100 0

96 82 68

48

46

0

10

20

30

88

78

94

62 72 60

40 50 60 Horas Máquina

68

70

80

90

100

Custo de Mão-de-Obra

RELAÇÃO ENTRE CUSTOS x DIRECIONADORES 1500 1400 1300 1200 1100 1000 900 800 700 600 500 400 300 200 100 0

96 82 68

48

46

0

10

20

30

40 50 60 Horas Máquina

78

88 94

62 72 60

68

70

80

90

100

48 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

3.2. Pressupostos Básicos Sobre Controle de Custos Controle é uma atividade em si, e deve afetar (realmente afeta) todos os aspectos da organização. No final do ano, os resultados podem ser comparados com aqueles previstos em termos de planejamento de longo prazo, proporcionando assim feedback para os propósitos de revisão dos planos. O processo de controle possibilita que as metas alcançadas sejam comparadas com as desejadas pela organização, decidindo assim se novas metas e objetivos devem ser formulados. O modelo de controle estabelece a coincidência do processo de controle com o processo de planejamento. É esta coincidência que possibilita que os processos de planejamento e controle sejam integrados dentro de um único processo, focalizando os objetivos da organização e as metas derivadas destes objetivos. O controle geral mede o progresso alcançado em busca da realização dos objetivos e das metas estratégicas definidas no plano estratégico. Este aspecto do controle é exercido pela Administração Geral. O controle gerencial é uma atividade subordinada que diz respeito ao uso eficiente dos recursos comprometidos com a realização dos objetivos organizacionais. Finalmente, o controle operacional ocupa-se em assegurar que as tarefas definidas no plano operacional estão sendo realizadas eficientemente. Padrões específicos de desempenho estão ligados a estas tarefas, e um feedback possibilita que o desempenho real seja comparado com o desempenho desejado. Conclui-se assim que os padrões de controle são delineados no processo de planejamento. Eles são usados como índices pelo qual a eficiência e o resultado das atividades organizacionais são alcançados, pois fornecem a base de comparação entre os desempenhos real e planejado. Além disso, desde que as atividades organizacionais emanem do processo de planejamento, os próprios planos também constituem padrões de desempenho. Resta, entretanto, fazer uma distinção sensível entre planejamento e controle, no sentido que estes termos são considerados neste texto. Um plano reflete as expectativas e as finalidades de alcançar metas estabelecidas durante um período específico. Este plano é útil para propósitos de controle, à medida que reflete adequadamente a profundidade nas quais estas expectativas e estas finalidades estão sujeitas ao controle organizacional.

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Exemplo de Controle de Custos

A fábrica de Chocolates e Bombons Açucarada Ltda. tem um sistema de controle de custos, no qual compara os custos planejados com os custos realizados, com a finalidade de corrigir os desvios, casos esses ocorram. De sua estimativa para o 3° trimestre do ano, feita com base no seu desempenho anterior, constava os seguintes totais:

Materiais de consumo diversos Matéria-Prima Mão-de-obra direta

320.000 180.000 450.000

Mão-de-obra indireta

110.000

Depreciação de equipamentos

75.000

Energia elétrica

100.000

Consertos e manutenção

65.000

Materiais indiretos

135.000

Outros Custos indiretos

66.000

Total

1.501.000

OBS: Essas estimativas de custos foram todas realizadas através de funções de custos, seja pelo método dos pontos altos e baixos ou pela a análise de regressão. Seus cálculos não foram demonstrados aqui por questões de tempo e espaço.

No mês de outubro verificou-se que os custos incorridos reais foram: Materiais de consumo diversos Matéria-Prima Mão-de-obra direta

256.000 176.000 350.080

Mão-de-obra indireta

89.920

Depreciação de equipamentos

72.960

Energia elétrica

75.200

Consertos e manutenção

70.080

Materiais indiretos

140.000

Outros Custos indiretos

57.600

Total

1.287.840

OBS: Esses custos foram medidos, ou seja, eles realmente aconteceram. O próximo passo agora é comparar os custos realizados com os estimados e identificar e corrigir possíveis distorções.

A previsão havia sido feita para uma estimativa de 200.000 unidades produzidas, mas em outubro produziram-se apenas 160.000. 50 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Desenvolvimento da Análise de Controle de Custos De sua estimativa para o 3° trimestre do ano, feita com base no seu desempenho anterior, constava os seguintes totais: Custos totais Custos unitários Materiais de consumo diversos 320.000 Matérias-primas 1,60 Matéria-Prima 180.000 Materiais de consumo direto 0,90 Mão-de-obra direta 450.000 Mão-de-obra direta 2,25 Mão-de-obra indireta 110.000 Mão-de-obra indireta 0,55 Depreciação de equipamentos 75.000 Depreciação de equipamentos 0,38 Energia elétrica 100.000 Energia elétrica 0,50 Consertos e manutenção 65.000 Consertos e manutenção 0,33 Materiais indiretos 135.000 Materiais indiretos 0,68 Outros Custos indiretos 66.000 Outros Custos indiretos 0,33 Total 1.501.000 Total 7,51 No mês de outubro verificou-se que os custos incorridos reais foram: Custos totais Custos unitários Materiais de consumo diversos 256.000 Matérias-primas 1,60 Matéria-Prima 176.000 Materiais de consumo direto 1,10 Mão-de-obra direta 350.080 Mão-de-obra direta 2,19 Mão-de-obra indireta 89.920 Mão-de-obra indireta 0,56 Depreciação de equipamentos 72.960 Depreciação de equipamentos 0,46 Energia elétrica 75.200 Energia elétrica 0,47 Consertos e manutenção 70.080 Consertos e manutenção 0,44 Materiais indiretos 140.000 Materiais indiretos 0,88 Outros Custos indiretos 57.600 Outros Custos indiretos 0,36 Total 1.287.840 Total 8,05 A previsão havia sido feita para uma estimativa de 200.000 unidades produzidas, mas em outubro produziram-se apenas 160.000. Materiais de consumo diversos 0,00 0,00 Matéria-Prima 0,20 22,22% Mão-de-obra direta -0,06 -2,76 Mão-de-obra indireta 0,01 2,18 Depreciação de equipamentos 0,08 21,60% Energia elétrica -0,03 -6,00 Consertos e manutenção 0,11 34,77% Materiais indiretos 0,20 29,63% Outros Custos indiretos 0,03 9,09 Total 0,54 7,25

Relatório Final As maiores distorções ocorrem com Matéria-prima, Consertos e Manutenção e Materiais indiretos, o que nos sugere que o problema da fábrica pode estar relacionado com matéria-prima de baixa qualidade, ou mão-de-obra despreparada ou Equipamento obsoleto, devendo os aspectos relacionados com essas causas serem analisados. 51 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

3.3 Exercícios 1. Pedro Justo, analista financeiro da Cia. Siderúrgica Lorena, está analisando o comportamento dos custos mensais de transporte, para fins de planejamento. Os custos de transportes da Cia. Siderúrgica Lorena são a soma de duas categorias de custos: (a) custos operacionais (mão-deobra, combustível etc.) e (b) custos de manutenção (inspeção de motores e das linhas férreas, etc.). Pedro Justo recolhe dados mensais de (a) e (b) e dos quilômetros de linha inspecionados, registrados pela máquina que traciona os vagões. As observações relativas ao último ano são: Custos

Custos de

Custos Totais

Quilometragem

Operacionais

Manutenção

de Transporte

Inspecionada

(1)

(2)

(3) = (1) + (2)

(4)

Janeiro

$471

$437

$908

3.420

Fevereiro

504

388

892

5.310

Março

609

343

952

5.410

Abril

690

347

1.037

8.440

Maio

742

294

1.036

9.320

Junho

774

211

985

8.910

Julho

784

176

960

8.870

Agosto

986

210

1.196

10.980

Setembro

895

282

1.177

4.980

Outubro

651

394

1.045

5.220

Novembro

481

381

862

4.480

Dezembro

386

514

900

2.980

Mês

Pede-se: a)

Estabeleça as três funções de custo do item 1, utilizando o método dos pontos altos e baixos.

b)

Estabeleça as três funções de custo do item 1, utilizando a análise de regressão.

c)

Pedro Justo prevê a inspeção de 6.000 quilômetros em cada mês do próximo ano. Quais os custos de transporte que ele deveria orçar para esse período?

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2. A Quatis Company S/A vem mantendo há pouco tempo um sistema de custos, onde faz comparação entre os custos estimados com os custos reais, procurando descobrir, dessa forma, os desvios. Da sua ESTIMATIVA para o 3° bimestre do ano, feita com base no seu desempenho anterior, constavam os seguintes totais:

Matérias-primas Aluguel Mão-de-obra direta Mão-de-obra indireta variável Depreciação de equipamentos Energia elétrica Consertos e manutenção Seguros Outros Custos indiretos Variáveis Total

R$ 454.000,00 R$ 390.000,00 R$ 210.000,00 R$ 90.000,00 R$ 600.000,00 R$ 138.000,00 R$ 0,00 R$ 40.000,00 R$ 60.000,00 R$ 1.982.000,00

No mês de julho verificou-se que os CUSTOS REAIS (abaixo) incorridos foram: Matérias-primas Aluguel Mão-de-obra direta Mão-de-obra indireta variável Depreciação de equipamentos Energia elétrica Consertos e manutenção Seguros Outros Custos indiretos Variáveis Total

R$ 227.000,00 R$ 390.000,00 R$ 105.000,00 R$ 45.000,00 R$ 600.000,00 R$ 69.000,00 R$ 0,00 R$ 40.000,00 R$ 30.000,00 R$ 1.506.000,00

A previsão havia sido feita para uma estimativa de 100.000 unidades produzidas, mas em julho produziram-se 50.000 unidades. Dessa forma, PEDE-SE: a) Faça um relatório comparativo evidenciando as diferenças encontradas entre os custos estimados e os custos reais. Fazer um comparativo baseado em valores relativos. b) A empresa conseguir cumprir o que tinha planejado (estimado)? Por quê? Observe que a pergunta é se a empresa conseguiu cumprir os custos estimados e não se ela melhorou ou piorou.

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4. A Relação Custo X Volume X Lucro Esta análise é um instrumento utilizado para projetar o lucro que seria obtido a diversos níveis de produção e vendas, bem como para analisar o impacto sobre o lucro de modificações no preço de vendas, nos custos ou em ambos. Ela é baseada no Custeio Variável e, através dela, pode-se estabelecer qual a quantidade mínima que a empresa deverá produzir e vender para que não incorra em prejuízo (HORNGREN, et al., 1997). A quantidade mínima que a empresa deve produzir e vender para que não tenha prejuízo, chamase Ponto de Equilíbrio. A análise de custo-volume-lucro (CVL) é uma das ferramentas mais eficientes de que os administradores dispõem. Ela os ajuda a entender a inter-relação entre o custo, o volume e o lucro de uma organização, focalizando as interações entre os seguintes elementos: 1. Preço dos produtos. 2. Volume ou nível de atividade. 3. Custo variável unitário. 4. Custo fixo total. 5. Mix dos produtos vendidos. Uma vez que a análise de CVL ajuda os gerentes a compreender as inter-relações entre custo, volume e lucro, ela é considerada um instrumento vital em muitas decisões empresariais, como, por exemplo, quais produtos fabricar ou vender, qual política de preços seguir, qual estratégia de mercado adotar e que tipo de instalações produtivas adquirir.

4.1. Análise do Ponto de Equilíbrio A análise CVL muitas vezes é mencionada como simples análise do ponto de equilíbrio. Isso é inadequado, porque, embora importante, a análise do ponto de equilíbrio é apenas um elemento da análise CVL, destinada a responder à questões sobre até que ponto as vendas podem cair sem que a companhia comece a perder dinheiro (MARTINS, 2001). Define-se o ponto de equilíbrio como sendo o nível de vendas ao qual o lucro da companhia é nulo. O ponto de equilíbrio pode ser determinado pelo método da equação ou pelo método da margem de contribuição, que são equivalentes.

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4.2. O método da equação O método da equação apóia-se no modelo de demonstrações de resultado por contribuição exemplificado anteriormente, o qual pode ser expresso em forma da seguinte equação: Lucros = Vendas - (Despesas variáveis + Despesas fixas) – (Custos variáveis + Custos Fixos) Rearranjando ligeiramente essa equação, obtemos a seguinte expressão: Receita de Vendas = Despesas e Custos Variáveis + Despesas e Custos Fixos + Lucros No ponto de equilíbrio, o lucro é zero. Desse modo, o ponto de equilíbrio pode ser determinado encontrando-se os pontos em que as vendas igualam as despesas variáveis totais mais as despesas fixas. No caso de uma empresa produtora de alto falantes – DENOMINADA AQUI COMO EMPRESA XTPO – que possui preço de venda igual a R$ 250,00, custo variável igual a R$ 150,00 e custo fixo igual a R$ 35.000,00 o ponto de equilíbrio em unidades vendidas, Q, pode ser determinado da seguinte forma: Receitas de Vendas = C e D variáveis + C e D fixos + Lucros

$250 Q $100 Q Q Q

= = = =

$150 Q + $35.000 + $0 $35.000 $35.000 ÷ 100 350 alto-falantes

Onde Q = Número (quantidade) de alto-falantes vendidos $250 = Preço unitário de venda $150 = custo e despesa variável unitário $35.000 = Custo e Despesa fixa total O ponto de equilíbrio em função do valor de vendas pode ser calculado multiplicando-se o ponto de equilíbrio em unidades vendidas pelo preço unitário de venda: 350 alto-falantes X $250 = $87.500 O ponto de equilíbrio em função do valor total de vendas, X, também pode ser diretamente calculado da seguinte maneira: Vendas = Custos e Despesas variáveis + Custos e Despesas fixas + Lucros X = 0,60X + $35.000 + $0 => 0,40X = $35.000 X = $35.000 ÷ 0,40 => X = $87.500

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As empresas muitas vezes têm informações disponíveis apenas em forma percentual, e então é preciso utilizar o sistema que acabamos de exemplificar para descobrir o ponto de equilíbrio. Observe que o uso de percentuais na equação fornece o ponto de equilíbrio em função do valor de vendas, em vez de fornecê-lo em unidades vendidas. O ponto de equilíbrio em unidades vendidas é o seguinte: $87.500 ÷ $250 = 350 alto-falantes

4.3. O método da margem de contribuição O método da margem de contribuição nada mais é, na verdade, que uma versão abreviada do método da equação já explicado, girando em torno da idéia que expusemos anteriormente de que cada unidade vendida gera uma certa margem de contribuição que serve para cobrir os custos fixos. Para descobrir quantas unidades precisam ser vendidas para se atingir o ponto de equilíbrio, divide-se o custo fixo total pela margem unitária de contribuição: Ponto de equilíbrio em = unidades vendidas

Custos fixos + Despesas fixas Margem de contribuição unitária

Cada alto-falante produz margem de contribuição de $100 ($250 de preço de venda menos $150 de despesas variáveis). Como os custos e despesas fixas totais são de $35.000, conclui-se que o ponto de equilíbrio é: Custos fixos + Despesas fixas

=

$35.000

Margem de contribuição unitária

=

350 alto-falantes

$100

Uma variante desse método utiliza a margem de contribuição percentual, em vez da margem de contribuição unitária. O resultado é o ponto de equilíbrio em valor total das vendas em vez do total de unidades vendidas. Ponto de equilíbrio em quantia total de vendas = Custos fixos + Despesas fixas MC percentual No caso da Empresa produtora de alto falantes, os cálculos são os seguintes: Custos e Despesas fixas MC percentual

=

$35.000 = $87.500 40%

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Esse método, baseado na margem de contribuição percentual, é particularmente útil nos casos em que uma empresa tem diversas linhas de produtos e deseja calcular um único ponto de equilíbrio para a companhia como um todo.

4.4. Margem de Segurança Segundo Garrison (2001), margem de segurança é o excesso das vendas orçadas (ou vendas reais) sobre o volume de vendas no ponto de equilíbrio. Ela estabelece quanto as vendas podem cair antes de começarem a ocorrer prejuízos. A expressão para o cálculo é a seguinte: Margem de segurança

=

Vendas orçadas (ou reais) totais

-

Vendas no ponto de equilíbrio

A margem de segurança também pode ser expressa em forma de percentagem, dividindo-se a margem de segurança em $ pelas vendas totais: Margem de segurança percentual = Margem de segurança em $ Vendas orçadas (ou reais) Os cálculos da margem de segurança da XTPO são os seguintes: Vendas (volume atual de 400 alto-falantes) (a) ................................................ $100.000 Vendas no ponto de equilíbrio (350 alto-falantes)............................................. 87.500 Margem de segurança em $ (b) ......................................................................... $ 12.500 Margem de segurança como percentagem das vendas (b) ∕ (a).......................... 12,5% Essa margem de segurança significa que, para os atuais níveis de vendas, preços e estrutura de custos, a redução de $12.500, ou 12,5%, nas vendas provocaria a chegada ao ponto de equilíbrio. Numa empresa de um único produto como a XTPO, a margem de segurança também pode ser expressa em termos do número de unidades vendidas, dividindo-se a margem de segurança em $ pelo preço unitário de venda. Nesse caso, a margem de segurança é de 50 unidades ($12.500 ÷ $250 por unidade = 50 unidades).

4.5. Relações Custo x Volume x Lucro em Forma Gráfica As relações entre receita, custo, lucro e volume podem ser expressas graficamente por meio de um gráfico de custo-volume-lucro (CVL). O gráfico de CVL ressalta as relações CVL em grandes intervalos da atividade e é capaz de apresentar aos gerentes uma perspectiva que não

57 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

pode ser obtida de nenhuma outra maneira. Para ajudar na explicação da sua análise prepararemos um gráfico, conforme segue:

Receita x Custos

CVL em Forma Gráfica 5000 4500 4000 3500 3000 2500 2000 1500

Receita C.Variável C.Fixo C.Total

1000 500 0 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

Quantidade Figura 4: Elaboração do Gráfico de CVL Fonte: Garrison (2001)

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4.6 – Exercícios 1 - A Turma do 3º período do curso de Produção Industrial e Automotiva da UNESA está planejando seu jantar dançante anual. O comitê do evento reuniu a seguinte previsão de custos: PREVISÃO DE CUSTOS PARA O JANTAR DANÇANTE Jantar (por pessoa) R$ 18,00 Convites e programa (por pessoa) R$ 2,00 Orquestra R$ 2.800,00 Aluguel do salão R$ 900,00 Animador durante o intervalo R$ 1.000,00 Bilhetes e propaganda R$ 1.300,00 Sabendo-se que o Comitê deseja cobrar R$ 35,00 por pessoa, solucione as questões a e b. a) Calcule o ponto de equilíbrio para o jantar dançante (em função do número de pessoas que deve comparecer). b) Supondo que a comissão de formatura deseje ter um lucro líquido de R$ 6.000,00, quantas pessoas deverão comparecer ao jantar dançante ? c) Suponha, que no ano passado, apenas 300 pessoas compareceram a essa festa. Se o mesmo número comparecer este ano, qual é o preço por ingresso que deve ser cobrado de cada pessoa, a fim de se atingir o ponto de equilíbrio?

2. Você foi contratado como consultor de negócios por um grupo de investidores estrangeiros interessados em adquirir um hotel de luxo já em funcionamento no litoral do nordeste brasileiro. Sua missão inicial é indicar três alternativas de hotéis que estejam a venda e apurar suas estruturas de custos e despesas MENSAIS, além do valor da média das diárias cobradas pelos quartos. Após um mês de exaustivas pesquisas no litoral do nordeste, com todas as despesas pagas pelo cliente, houve uma reunião em Natal com os investidores. Nessa reunião, você apresentou os seguintes quadros comparativos: Obs.: considerar que um mês possui 30 dias. HOTEL HOTEL HOTEL COME REDE MAR SOSSEGO DORME Valor líquido e médio das diárias 350,00 440,00 500,00 Quantidade de quartos para aluguel 120 140 90 Custos e despesas variáveis, para cada diária 120,00 250,00 180,00 Total dos custos e despesas fixas, por mês 506.000,00 380.000,00 896.000,00 Durante a reunião, os investidores perguntaram a você: a) Qual é o ponto de equilíbrio contábil de cada hotel? b) Qual hotel que, nas circunstancias atuais, nunca atingirá seu ponto de equilíbrio? Porque? Justifique sua resposta.

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5. Alavancagem Operacional A alavancagem operacional resulta da existência de custos operacionais fixos no fluxo de lucros da empresa. Usando a estrutura apresentada na tabela de análise de ponto de equilíbrio, pode-se definir a alavancagem operacional como o uso potencial de custos operacionais fixos para aumentar os efeitos das mudanças nas vendas sobre os lucros da empresa antes dos juros e dos impostos (LAJIR) (MARTINS, 2001). O exemplo abaixo ilustra como funciona a alavancagem operacional: Usando os dados a seguir (Quantidade vendida, Q = 1.000 unidades; Preço de venda, P = R$ 10,00; Custo operacional variável, V = R$ 5,00 por unidade; Custo operacional fixo, F = R$ 2.500,00), simularemos o comportamento da Alavancagem Operacional em dois momentos, conforme segue: Caso 1: Um aumento de 50% nas vendas (1.000 para 1.500 unidades) resulta em um aumento de 100% nos lucros antes dos juros e impostos (R$ 2.500,00 para R$ 5.000,00). Caso 2: Uma queda de 50% nas vendas (1.000 para 500 unidades) resulta em uma queda de 100% nos lucros antes do juros e impostos ( R$ 2.500,00 para R$ 0,00). Do exemplo acima, vê-se que a alavancagem operacional funciona em ambas as direções. Quando a empresa tem custos operacionais fixos a alavancagem operacional está presente. Um aumento nas vendas resulta em um aumento mais que proporcional nos lucros antes dos juros e impostos; Uma queda nas vendas resulta em uma queda mais que proporcional nos lucros antes dos juros e impostos.

Medição do grau de alavancagem operacional (GAO)

O grau de alavancagem operacional (GAO) é a medida numérica da alavancagem operacional da empresa. Pode ser calculado através de utilização da seguinte equação:

GAO = Variação percentual no LAJIR Variação percentual nas vendas

Sempre que a variação percentual no LAJIR for maior que a variação percentual em vendas, existem alavancagem operacional. Isso significa que se o GAO for superior a 1, existe alavancagem operacional. Uma fórmula mais direta para calcular o grau de alavancagem

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operacional, a um nível de vendas Q, é mostrada na equação abaixo, usando-se os símbolos dados anteriormente. GAO a um nível de vendas Q = Q x (P – V) / Q x (P – V) – F

Utilizando os dados do exemplo anterior (tirados da tabela LAJIR par vários níveis de venda), obtêm-se o seguinte resultado:

GAO a 1000 unidades =

1.000 x (R$ 10,00 –R$ 5,00)

1.000 x (R$ 10,00 –R$ 5,00) – R$ 2.500

= R$ 5.000

= 2

R$ 2.500

Lucro para Vários Volumes de Venda Variação % - 50% + 50% de vendas 500 1.000 1.500 Vendas em unidades R$ 5.000 R$ 10.000 R$ 15.000 Receita de Vendas R$ 2.500 R$ 5.000 R$ 7.500 Custos Variáveis R$ 2.500 R$ 2.500 R$ 2.500 Custos Fixos R$ 0 R$ 2.500 R$ 5.000 Lucro Variação % - 100% + 100% do lucro Figura 5: Alavancagem Operacional Fonte: Horngren (1997)

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5.1. Exercícios 1. Através do estudo da tabela abaixo, responda as seguintes questões: POSIÇÃO Vendas (em unidades) Receita de vendas Menos: Custos operacionais variáveis Menos Custos operacionais fixos Lucro antes de juros e imposto de renda

BAIXA 1000 $ 20.000,00 $ 5.000,00 $ 5.000,00 $ 10.000,00

INTERMEDIÁRIA 2000 $ 40.000,00 $ 10.000,00 $ 5.000,00 $ 25.000,00

ALTA 3000 $ 60.000,00 $ 15.000,00 $ 5.000,00 $ 40.000,00

a) Qual é o grau de alavancagem operacional? (utilize como base a posição de vendas intermediária) b) Utilizando-se do grau de alavancagem operacional calculado no “item a”, calcule qual será o efeito no LAJIR caso ocorra um aumento de 70% nas vendas da posição intermediária.

2. A Cia Secreta S.A. fabrica e vende secretárias eletrônicas. A empresa possui capacidade instalada para a produção de 30.000 unidades por ano, porém há dez anos vêm vendendo consistentemente 20.000 unidades todos os anos. Sabe-se que no ano passado isso não foi diferente, ou seja, a mesma conseguiu vender 20.000 unidades. Sua demonstração de resultado para 20.000 unidades vendidas no ano passado se encontra na tabela abaixo: D.R.E. SIMPLIFICADO Receita de Vendas Custos Variáveis Margem de Contribuição Custos Fixos Lucro Líquido

VALORES TOTAIS R$ 1.200.000,00 R$ 900.000,00 R$ 300.000,00 R$ 225.000,00 R$ 75.000,00

De posse dessas informações, podemos afirmar que o grau de alavancagem operacional é igual a: a) 4,00

b) 2,00

c)2,25

d) 3,00

e) 2,50

f) N.R.A.

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6. Gestão de Insumos e Recursos Diante de Limitações na Capacidade Produtiva Ao se estudar a grande importância do conceito de Margem de Contribuição, verifica-se problemas decorrentes da existência de diversos fatores que naturalmente limitam a capacidade de produção da empresa.

Margem de contribuição antes da existência de limitações Suponhamos que uma determinada empresa fabricante de barracas de camping produza quatro modelos diferentes (A, B, C e D) Os dados de Custos que a empresa possui e sua Margem de Contribuição são retratadas na tabela a seguir: MODELOS

A B C D

CUSTO VARIÁVEL PREÇO DE MARGEM DE TOTAL VENDA CONTRIBUIÇÃO (R$/UNIDADE) (R$/UNIDADE) (R$/UNIDADE) 1.500,00 2.000,00 500,00 1.250,00 1.800,00 550,00 2.900,00 3.500,00 600,00 1.000,00 1.200,00 200,00 CUSTOS INDIRETOS FIXOS = R$ 2.500.000,00 POR ANO

Esses preços são também aproximadamente os da concorrência para cada tipo de barraca. Analisando-se a coluna da Margem de Contribuição, verificamos de imediato que o modelo com maior capacidade de trazer recursos pra a empresa é o modelo C, entretanto nossa firma não pode escolher apenas esse modelo para comercialização, precisando oferecer todos eles ao mercado. Entretanto é claro que ela tentará, sempre que possível, forçar a venda do modelo C, já que cada unidade dele produz maior margem de contribuição. Isso se não existir nenhum problema de limitação quanto à produção. Existência das limitações na capacidade produtiva A nossa empresa, precisando fazer uma programação para a produção do próximo ano, recorre a uma pesquisa de mercado e verifica que existe uma demanda que poderá proporcionar vendas das seguintes quantidades de cada modelo, no referido período: MODELO A MODELO B MODELO C MODELO D

3.300 UNIDADES 2.800 UNIDADES 3.600 UNIDADES 2.000 UNIDADES 63

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Como já foi dito, tentaria ela, se possível, forçar a venda de C, mas o mercado mostra-se disposto a lhe consumir essas quantidades indicadas, e ela começa a se preparar para atender a essa demanda. Esbarra, todavia, num problema logo de imediato: sua capacidade não é suficiente para fornecer esse volume, já que ela possui um nível máximo de produção de 97.000 horas-máquina (hm), enquanto aquela demanda lhe consumiria 103.150, conforme o tempo de cada modelo mostrado a seguir: MODELOS

A B C D

HORAS-MÁQUINA NECESSÁRIAS POR UNIDADE 9,50 9,00 11,00 3,50

DEMANDA PREVISTA POR MODELO 3.300 2.800 3.600 2.000

TOTAL HORASMÁQUINA 31.350 25.200 39.600 7.000

Vê-se agora a fábrica na contingência de verificar qual dos modelos deixará de ser total ou parcialmente atendido. Suponhamos que a firma tenha o interesse de maximizar seu lucro nesse ano e por isso sua decisão será baseada nesse objetivo (poderia estar interessada na manutenção de sua carteira de clientes mesmo a custa da redução de lucros) Onde então efetuar o corte das 6.150 horas excedentes a sua capacidade de produção? Como o MODELO D é o que possui menor margem de contribuição por unidade, é bem provável que a empresa opte em deixar de produzir 1.757 unidades desse modelo, pois 6.150/3,50 = 1.757. A partir dessa previsão de produção, poderia constituir um quadro projetado do resultado do próximo ano: MODELOS

QUANTIDADE (U)

3.300 A 2.800 B 3.600 C 243 D Total Margem de Contribuição Custos Fixos Resultado

MARGEM CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA (R$/U) 500 550 600 200

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO TOTAL (R$) 1.650.000 1.540.000 2.160.000 48.600 5.398.600 2.500.000 2.898.600

Para termos certeza de que a decisão tomada de corte do MODELO D é a correta, podemos fazer alguns cálculos com o resultado que seria obtido caso se decidisse de maneira diversa. Para isso, 64 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

basta verificarmos qual seria a nova Margem de Contribuição Total com a nova escolha, já que de todas as hipóteses possíveis interessa a que maximizar a Margem de Contribuição Total, pois o mesmo montante de Custos Fixos será deduzido dela para se chegar ao Resultado. Verifiquemos primeiramente o que teria acontecido se a empresa tivesse optado pelo corte no produto C, ao invés de corte no D. O número de unidades não produzidas do MODELO C seria de 559 unidades (6.150 / 11), e o resultado seria: MODELOS

QUANTIDADE (U)

3.300 A 2.800 B 3.041 C 2.000 D Total Margem de Contribuição Custos Fixos Resultado

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA (R$/U) 500 550 600 200

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO TOTAL (R$) 1.650.000 1.540.000 1.824.600 400.000 5.414.600 2.500.000 2.914.600

Este quadro evidencia que a Margem de Contribuição Total seria maior nessa hipótese que na anterior!!! Logo, esta última produz mais lucro, e é, portanto, melhor que aquela!!! Estará invalidado então nosso conceito de Margem de Contribuição?

Margem de Contribuição e Fator de Limitação Analisemos a razão da discrepância acima: na primeira hipótese, deixamos de produzir 1.757 unidades de D, o que nos eliminou a possibilidade de obtenção de uma Margem de Contribuição Total de: 1.757 unidades X R$ 200,00 por unidade = R$ 351.400,00 Enquanto que, na segunda hipótese, cortando a linha C, diminuímos um potencial de Margem de Contribuição Total de: 559 unidades X R$ 600,00 por unidade = R$ 335.400,00 Apesar de por unidade o modelo C produzir muito mais de Margem de Contribuição do que D, dentro das 6.150 horas cortadas ele produz menos. E isso é devido ao tempo que cada unidade leva para ser elaborada.

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Uma unidade de C produz R$ 600,00 de Margem de Contribuição, mas leva 11 horas para ser feita. Assim, em cada hora a Margem de Contribuição é de R$ 54,55, enquanto o produto D produz só R$ 200,00 por unidade, mas leva apenas 3,5 horas para ser elaborado, fornecendo R$ 57,14 por hora. Logo, cada hora usada na linha D rende mais do que na linha C. O resultado correto seria obtido então com o seguinte cálculo: MODELOS

A B C D

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA 500 550 600 200

TEMPO DE FABRICAÇÃO (HM) 9,50 9,00 11,00 3,50

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO POR HORA-MÁQUINA 52,63 61,11 54,55 57,14

Vemos que o modelo que menos traz Margem de Contribuição por hora-máquina é o A, e este deverá então ser o item a ter sua produção limitada. O modelo D, que parecia o primeiro a ser eliminado, só seria cortado como 3ª opção, depois de A e C. Ele é, na realidade, o segundo produto mais interessante nessa situação. Concluímos então que a Margem de Contribuição continua sendo o elemento chave em matéria de decisão, só que agora não por unidade, e sim pelo fator limitante da capacidade produtiva. Seria então, em nosso exemplo, sempre mais interessante o incentivo à produção do modelo B, já que é o que mais produz margem de contribuição por hora-máquina? Suponhamos que a empresa resolvesse, à custa de uma adição de custos fixos oriundos da aquisição de outras máquinas, aumentar sua capacidade de produção para 140.000 hm sem que nada alterasse nos custos variáveis de cada produto. Poderia então agora atender a toda a demanda prevista e ainda teria uma folga de quase 37.000 hm. Caso tivesse em mente efetuar algum tipo de esforço para tentar vender mais do que aquela previsão, por meio, por exemplo, de uma campanha publicitária ou de uma motivação maior com relação a equipe de vendas, como deveria proceder se soubesse que conseguiria, no máximo, aumentar em mais 10% aquele volume de vendas? Estando com a capacidade para 140.000 hm, mesmo com a adição de mais 10% em seu volume de trabalho, não chegará àquele limite, ficando, no máximo, ao redor de 113.500 hm. Nessa situação, deve forçar a venda do produto B, que dá maior Margem de contribuição por horamáquina, ou do modelo C, que fornece maior Margem por unidade ? Claro está que, se não há no momento problema de horas-máquina, interessa que se consiga vender a maior quantidade possível daquele modelo que traz, por unidade, maior Margem de 66 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Contribuição. Cada unidade C produz R$ 600,00 de Margem de Contribuição, e, mesmo que demande mais tempo que B para ser confeccionado, deverá ser preferido, pois não há problema de tempo de máquina. Portanto, se não houver limitação na capacidade produtiva, interessa o produto que produz maior Margem de Contribuição por unidade, mas, se existir interessa o que produz maior Margem de Contribuição pelo fator limitante da capacidade. Suponhamos agora, outro exemplo de limitação da capacidade produtiva. Tomemos como referencia um determinada industria automobilística que fabrica dois modelos de veículos com as seguintes características: MODELO VEÍCULO 04 portas 02 portas

DO

PREÇO DE VENDA (R$) 82.000 69.000

CUSTO VARIÁVEL TOTAL (R$) 42.000 39.000

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO UNITÁRIA (R$) 40.000 30.000

Todas as maçanetas usadas em qualquer modelo são iguais, quer nas portas dianteiras, quer nas traseiras, e são importadas; cada modelo leva o mesmo tempo de produção. Não havendo problema de limitação na capacidade de produção, a empresa tentará, sempre que possível, vender o modelo 4P, já que em cada unidade deste consegue uma Margem de Contribuição maior do que no outro. Digamos que em determinado mês haja um problema sério de obtenção de maçanetas, e a industria consiga uma quantidade insuficiente delas para sua produção total. Como procederá nesse mês? Não há duvida de que procurando apenas produzir e vender o modelo de duas portas (desde que haja uma demanda pela quantidade produzida de duas portas). Se tiver, digamos, 800 maçanetas para o mês todo, a empresa conseguirá produzir 400 unidades do modelo 2P e obter uma Margem de Contribuição total de R$ 12.000.000,00 (400 unidades X R$ 30.000 por unidade) Se produzisse o modelo 4P, conseguiria apenas R$ 8.000.000,00 (200 unidades X R$ 40.000,00 por unidade). O conceito de Margem de Contribuição pelo fator limitante da capacidade é o determinante da decisão. O modelo 4P dá Margem de Contribuição de R$ 10.000,00 por maçaneta, mas o de 2P dá R$ 15.000,00. A limitação, nesse caso, é o estoque disponível de maçanetas. Com isso, concluímos que, existem diversos fatores que podem limitar a capacidade de produção da empresa, e cada caso deve ser estudado de forma particular, analisando sempre a solução do problema que maximizará a Margem de Contribuição para a empresa. 67 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

6.1. Exercícios 1. Uma empresa produz três produtos, que tem os seguintes dados levantados pelo setor de custos: DADOS UNITÁRIOS Produto Preço de venda Mão de obra direta Matéria prima Custo total X R$ 1.200,00 R$ 600,00 R$ 150,00 R$ 750,00 R$ 1.500,00 R$ 745,00 R$ 300,00 R$ 1.045,00 Y R$ 1.050,00 R$ 450,00 R$ 150,00 R$ 600,00 Z Os três produtos utilizam o mesmo componente A em sua fabricação, que no momento está em falta, restando apenas 647 unidades em estoque. O produto X utiliza 10 unidades do componente A, o produto Y utiliza 09 unidades do componente A e o produto Z utiliza 11 unidades do componente A. A empresa possui custos fixos mensais de R$ 15.000,00 e gasta para vender seus produtos 10% a título de comissão sobre seu preço de venda. Cada produto tem uma demanda média mensal de 30 unidades, ou seja, são vendidos todos os meses, até o presente momento, 30 unidades de cada produto. a) Partindo do pressuposto de que não haverá condição de repor o estoque do componente A dentro do próximo mês, decida quais produtos, e em que quantidade, deverão ser fabricados objetivando a maximização do lucro do mês. Calcule também qual será esse lucro. b) Supondo que a empresa consiga regularizar seu estoque de componentes A para 5.000 unidades e que o mercado esteja demandando consumir 40 produtos a mais para o próximo mês (independente de qual seja o produto), ou seja, 130 produtos no total, calcule a quantidade que deverá ser produzida de cada produto de modo a maximizar o lucro. Obs.: os 90 produtos já demandados pelo mercado deverão continuar, sendo que os 40 produtos demandados a mais, serão escolhidos por você para maximizar o lucro. 2. A Goela Seca Ltda é uma barraca de bebidas de um conhecido balneário. Ana Cristina, a proprietária, está analisando quanto de espaço no refrigerador deve destinar a quatro tipos de drinques. Os dados relativos a esses drinques são os seguintes: COCALIMONADA PONCHE SUCO DE COLA LARANJA Preço de venda por caixa R$ 18,00 R$ 19,20 R$ 26,40 R$ 38,40 Custos variáveis por caixa R$ 13,50 R$ 15,20 R$ 20,10 R$ 30,20 Caixas acondicionadas por metro 25 24 04 05 de espaço de prateleira ao dia unidades unidades unidades unidades Ana tem o máximo de 4 metros de espaço da prateleira frontal para destinar aos quatro drinques. Para não perder fregueses que gostam de todos os tipos de bebidas, ela deseja espaço de no mínimo 0,3 metros a no máximo 1,8 metros para cada tipo de drinque. PEDE-SE: Qual distribuição de espaço da prateleira você recomendaria à Goela Seca para os quatro drinques, segundo os espaços mínimo e máximo desejado pela Sra. Jurema, de forma a MAXIMIZAR o lucro ? (Parta do princípio de que tudo que é colocado no refrigerador é vendido, desde que seja atendida as exigências de espaço mínimo e máximo para cada tipo de produto)

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7. Decisões de Comprar X Fabricar Suponhamos que uma empresa esteja fabricando determinado componente que usa na fabricação de um certo produto. Ela apropria os Custos Indiretos à base de hora-máquina às 800 unidades que fabrica (tanto de componente como de produto); são eles todos fixos. Dados de custos: Componente: Material e Mão-de-obra Diretos: $730/u Custos Indiretos de Produção:

$1.400.000 x 0,5 hm/u = $350/u 2.000 hm

Custo Unitário Total = $1.080

Produto: Material e Mão-de-obra Diretos: $3.600/u Custos Indiretos de Produção:

$1.400.000 x 2,0 hm/u = $1.400/u 2.000 hm

Custo Total: $6.080 ($3.600 + $1.400 + $1.080) A empresa está estudando uma oferta de um fornecedor que lhe propõe entregar o componente por $800/u. Deve aceitar? A essa altura, já não deve mais haver problemas quanto ao cálculo, não deve ser comparado o custo total interno de $1.080 contra o externo de $800. Deve ser feita uma análise mais profunda. Se o fato de a empresa passar a comprar o componente não lhe altera em nada os custos fixos, já que estes talvez sejam comuns tanto para o componente quanto para o produto, não haverá interesse na aquisição. O custo variável do componente é de $730/u, e, caso passe a comprá-lo, desembolsará $800/u, e terá os mesmos custos fixos que tinha quando o fabricava. Considerações que podemos fazer adicionalmente: Talvez exista a possibilidade de a empresa, se comprar o componente, eliminar grande parte dos seus custos fixos pela desativação de parte da fabrica; conseguisse ela eliminar certos custos fixos que atualmente estão sendo imputados aos componentes, e então teríamos que decidir pela aquisição dos mesmos. Vejamos: os custos variáveis hoje são de $584.000. A compra dos componentes custaria $640.000 (800 u x $800/u); assim, só valerá a pena a decisão de compra se conseguir nos custos fixos redução maior do que $56.000 ($640.000 - $584.000). Aí o custo total da compra seria menor que o total da produção.

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A decisão depende, pois, não só da atual estrutura de custos, mas da que existirá após o momento da decisão. Por outro lado, talvez exista a possibilidade também de ser viável o uso das instalações que hoje servem à fabricação dos componentes para a produção do produto final. Nesse caso, haveria o acréscimo do volume de unidades elaboradas (partindo-se da hipótese de que o mercado as absorveria, inclusive aos mesmos preços). Como deveria agora ser discutida a decisão? Se a empresa não produz maior número hoje, é porque está com sua capacidade limitada (neste caso, não há o cálculo de Margem de Contribuição por fator de limitação, já que não há dois produtos, mas um único; o componente não é vendido, mas agregado ao produto final). Parando de fabricar o componente, poderia adicionar um volume de 200 u do produto, passando então a 1.000. Vejamos: 800u de componentes x 0,5 hm/u = 400 hm usadas na fabricação dos componentes 400 hm : 2 hm/u do produto = 200 u do produto com o uso das 400 hm Hoje, antes da compra, a empresa produz 800 u completas do produto ao custo total de $6.080/u, no total de $4.864.000. Se produzir mil, comprando os componentes, terá um custo total de: Custo Variável do componente comprado: $ 800 /u Custo Variável do Produto: Custo Variável Total:

$3.600/u $4.400/u x 1 000 u = $4.400.000

Custo Fixo Total:

$1.400.000

Custo Total:

$5.800.000

Logo, o custo unitário passará a $5.800, com redução de $280 em relação ao anterior. Isso porque o custo variável unitário aumentará, passando de $4.330 ($730 + $3.600) para $4.400 ($800 + $3.600); mas com o aumento do volume de produção haverá uma redução do custo fixo por unidade. Raciocinando em termos de Margem de Contribuição, fica bastante fácil o entendimento. Suponhamos que o preço do produto final seja de $6.500/u. A M.C. anterior era de $2.170/u ($6.500 - $4.330), mas o volume de 800 u propiciava M.C. Total de: 800 u x $2.170/u = $1.736.000 A nova M.C. seria de $2.100/u ($6.500 - $4.400), e a total de $2.100.000. Com em uma ou outra alternativa o custo fixo é o mesmo, interessa a que maximiza a M.C. Total. Logo, não há dúvidas de que se deverá decidir pela compra; poderíamos mesmo fixar um valor máximo até o qual valeria a pena, nessa hipótese, pagar pelo componente. Esse máximo seria:

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A M.C. Total era de $1.736.000, e o máximo que interessaria pagar seria um preço tal que, na pior das hipóteses, não houvesse redução dessa margem. Assim, a M.C. deveria ser, em última instância, não menor do que $1.736/u. Como o preço de venda é de $6.500, o custo variável máximo deveria ser de $4.764 ($6.500 $1.736), e, como já existe um custo variável do produto de $3.600, o máximo que se poderia adicionar seria de $1.164 ($4.764 - $3.600). Assim, se a liberação da parte da fábrica usada nos componentes propiciar aumento do volume dos produtos finais em 200 unidades e estas puderem ser vendidas ao mesmo preço, valerá a pena a decisão de compra, desde que não seja por um preço unitário superior a $1.164. (compare com o preço total hoje, que é de $1.080!) Claro está que, para as decisões, várias informações foram necessárias, além dos elementos de custo, como manutenção do preço de venda, absorção pelo mercado do acréscimo do volume elaborado etc. Outras ponderações ainda precisariam ser feitas, tais como: tem a empresa capital circulante suficiente para suportar um acréscimo de volume de produção? Existe grande risco no fato de passarmos a depender de um fornecedor para a obtenção de um componente de nosso produto? A qualidade desse componente é de fato igual à do nosso? etc. Essas hipóteses todas precisam ser muito bem analisadas, e nossa finalidade nesta apostila é ajudar a administrar, a tomar decisões, evidenciando como os dados de Custos, se bem elaborados e analisados, são de vital importância para o processo decisório; não totalmente suficientes, mas absolutamente necessários.

7.1. Exercícios 1. Uma empresa fabrica 1000 componentes mecânicos por ano e os vende pelo valor de R$ 100,00 a unidade. Esse componente é formado pelas peças A e B e a empresa estuda a possibilidade de comprar a peça B por R$ 25,00, deixando de fabricá-la. Através dos dados da tabela abaixo, analise se a empresa deve deixar de fabricar a peca B e fazer opção em comprá-la? CUSTOS/DESPESAS Mão de obra direta por unidade Matéria prima por unidade Depreciação anual Seguro anual da fábrica Despesas administrativas Embalagens por componente

PEÇA A 10,00 11,00 -

PEÇA B 6,00 8,00 -

COMUNS AS DUAS PEÇAS 10.000,00 5.000,00 6.000,00 15,00

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2. A Motores Enrolados S/A produz pequenos motores, vendidos a outros fabricantes, que os instalam em pequenos aparelhos, como cortadores de grama. A empresa atualmente fabrica todas as peças utilizadas nos motores, mas estuda a proposta de um fornecedor, que deseja fornecer o dispositivo de partida utilizado nesses motores. O dispositivo de partida é atualmente fabricado pela DIVISÃO 3 da Motores Enrolados. Os custos referentes à DIVISÃO 3, nos últimos 12 meses, foram: Custos Dispositivo Partida Materiais diretos Mão de obra direta Custo de fabricação indireto Total

Valores R$ 200.000,00 R$ 150.000,00 R$ 400.000,00 R$ 750.000,00

Durante os últimos anos, a Divisão 3 produziu 150.000 dispositivos de partida; o custo médio (R$ 750.000,00  150.000 peças) é de R$ 5,00. Análises posteriores dos custos de fabricação revelam as informações que constam na tabela ao lado.

Do total do custo de fabricação indireto apurado, somente 25% são considerados variáveis. Da parte fixa, R$ 150.000,00 correspondem à alocação do custo indireto geral, que permaneceria constante para a companhia como um todo, se a produção do dispositivo de partida fosse interrompida. Outros R$ 100.000,00 do custo indireto fixo são evitáveis, se a fabricação do dispositivo for encerrada. O restante do custo indireto fixo atual corresponde ao salário do gerente da divisão. Se a fabricação própria do dispositivo de partida for interrompida, o gerente da DIVISÃO 3 será transferido para a DIVISÃO 2 com o mesmo salário (uma vez que a DIVISÃO 2 está sem gerente, necessitando urgentemente contratar um profissional para essa área). Essa transferência permitirá à companhia evitar custos anuais de R$ 50.000,00 com salários, que de outro modo, seriam pagos para contratar um novo gerente para o cargo. PEDE-SE: A Motores Desenrolados Ltda, uma empresa confiável, propôs fornecer conjuntos de partidas, a R$ 4,00 por unidade. Como esse preço é inferior ao custo atual médio de R$ 5,00 por unidade, o vice-presidente de produção está ansioso por aceitar a proposta. Para a produção de 150.000 unidades, estimadas para o próximo ano, essa proposta deve ser aceita? E caso a produção estimada fosse de 200.000 unidades, a proposta deveria ser aceita? (Resolva essa questão, demonstrando os cálculos para 150.000 e 200.000 unidades)

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8. Analise Gerencial de Custos Fixos Após tudo o que comentamos sobre os Custos Fixos, talvez tenha permanecido a idéia de que devam eles sempre ser abandonados nos aspectos decisórios. Obviamente, essa hipótese não é totalmente correta. Afinal, eles existem, representam gastos e desembolsos e têm que ser sempre lembrados. De que adiantaria termos Margens de Contribuição positivas em todos os produtos se a soma de todas elas fosse inferior ao valor dos Custos Fixos? O que pretendemos mostrar até agora não é que eles devam ser omitidos, mas sim que precisam ser devidamente analisados, e não simplesmente rateados como custos realmente pertencentes a cada unidade de cada produto. Pode ocorrer, todavia, que em algumas situações haja necessidade de se levar em conta esses custos. Suponhamos que uma empresa fabrique cinco produtos, A, B, C, D e E, e que haja dois dos departamentos de produção trabalhando exclusivamente para alguns deles. O Departamento X só é utilizado para A e B, e o Departamento Y só para C, D e E. Estes são os seguintes dados relativos aos custos de fabricação: Custos Variáveis Produto A

$480/u

Produto B

$550/u

Produto C

$350/u

Produto D

$410/u

Produto E

$600/u

Custos Fixos Departamento X

$540.000/mês

Departamento Y

$430.000/mês

Demais Departamentos

$800.400/mês

Total Fixos

$1.770.400/mês

Durante um determinado mês, a empresa produziu e vendeu: Produto A: 1.050 u x $860/u

$ 903.000

Produto B: 1.400 u x $930/u

$1.302.000

Produto C: 980 u x $810/u

$ 793.800

Produto D: 1.370 u x $830/u

$1.137.100

Produto E: 1.320 u x $990/u

$1.306.800

Total Vendas

$5.442.700

Tivesse a empresa rateado os custos fixos, talvez chegasse ao seguinte:

73 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

PRODUTOS

A B C D E

CUSTO VARIÁVEL R$/U 480 550 350 410 600

CUSTO FIXO R$/U 400 340 220 240 250

CUSTO TOTAL R$/U 880 890 570 650 850

PREÇO VENDA R$/U

LUCRO R$/U

860 930 810 830 990

(20) 40 240 180 140

Com base nesses valores, talvez construísse uma Demonstração de Resultado (pela absorção) assim: A 1.050U Vendas (R$) 903.000 (–) CPV (R$) 924.000 – 21.000 Lucro (R$)

B 1.400U 1.302.000 1.246.000 56.000

C 980U 793.800 558.600 235.200

D 1.370U 1.137.100 890.500 246.600

E 1.320U 1.306.800 1.122.000 184.800

TOTAL 5.442.700 4.741.100 701.600

Já sabemos que o corte do produto A pode não ser uma solução muito indicada, já que, apesar de estar apresentando um "prejuízo" unitário de $20 e global de $21.000, talvez venha seu corte a reduzir mais o resultado global; isso porque, se for cortado, deixarão realmente de entrar receitas de $903.000, mas não deixarão de existir $924.000 de custos. Apenas deixarão de existir os custos variáveis de $480 x 1.050 u = $504.000, já que, provavelmente, nada se conseguirá reduzir dos custos fixos. Logo, se for cortado o produto A, o resultado cairá $399.000 ($903.000 - $504.000)! Compare-se com o lucro total de $701.600 e verifique-se a importância de uma decisão errada. Esses $399.000 nada mais são do que a Margem de Contribuição Total do Produto A. Preço de Venda

$860/u

Custo Variável

$480/u

Margem de Contribuição Unitária

$380/u

Margem de Contribuição Total: 1.050 u x $380 = $399.000

Poderia ocorrer de a empresa pensar de outra forma: já que os lucros de A e B reunidos dão apenas $35.000,00 ((-) $21.000 + $56.000), por que não cortar a ambos, já que temos um Departamento com custos fixos altos de $540.000 só para eles? De fato talvez o corte dos produtos A e B conseguisse reduzir os custos fixos em $540.000. Mas, ainda assim, seria correta a decisão? Basta continuarmos analisando as Margens de Contribuição: 74 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Produto A: Margem de Contribuição Total

$399.000

Produto B: Margem de Contribuição Total (1.400 u x ($930 - $550)/u)

$532.000

Margem de Contribuição de ambos

$931.000

Assim, podemos de fato eliminar os $540.000, mas deixaremos de receber uma margem de contribuição de $931.000, e continuamos a ter uma redução no lucro total, agora de $391.000. Uma forma rápida de identificarmos as posições de cada produto e grupo de produtos que possuem custos fixos comuns, identificados com eles, é a elaboração de uma seqüência de Margens de Contribuição. Para o nosso exemplo em questão, poderíamos ter: Vendas (R$) (–) CVPV (R$) 1ª MC Somas (–) C.F.I. 2ª MC (–) C.F.N.I. Lucro

A B C D E 903.000 1.302.000 793.800 1.137.100 1.306.800 504.000 770.000 343.000 561.700 792.000 399.000 532.000 450.800 575.400 514.800 A+B = 931.000 C+D+E = 1.541.000 540.000 430.000 391.000 1.111.000

Total 5.442.700 2.970.700 2.472.000 970.000 1.502.000 800.400 701.600

CVPV: Custo variável dos produtos vendidos CFI: Custos fixos identificados CFNI: Custos fixos não identificados, comuns a todos

A análise fica bem mais fácil. O primeiro grupo contribuiu com $391.000 de MC, e o segundo com $1.111.000; juntos conseguem amortizar os custos fixos comuns a todos de $800.400 e ainda produzir um lucro de $701.600. Dentro do 2º grupo, por exemplo, o produto D é quem mais contribui para a formação da MC Total de $1.541.000 do grupo. Não se faz o rateio dos custos fixos, quer identificados, quer não. Isso acabaria por "embaraçar" a apresentação acima, totalmente auto-explicativa. Os Custos Fixos são deduzidos - se identificados com um produto ou grupo deles - desses itens, e, se forem comuns, da soma de todas as Margens de Contribuição.

75 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

8.1. Exercícios 1. A auto peças Magnífica Ltda fabrica 4 produtos: rodas, pára-lamas, pára-choques e grades. Seu departamento de niquelação não trabalha para os produtos rodas e pára-lamas e o de pintura não trabalha para os produtos pára-choques e grades; os demais departamentos são necessários para todos os produtos. Os custos variáveis são os seguintes: Roda – $ 150,00; Pára-lama - $ 200,00; Pára-choque - $ 150,00; Grade - $ 300,00. Os custos fixos identificados de cada departamento são: Niquelação $ 3.000.000,00 Esmeris Estamparia $ 1.500.000,00 Montagem Tornos $ 900.000,00 Pintura Furadeiras $ 500.000,00

$ 300.000,00 $ 1.600.000,00 $ 2.200.000,00

Os preços de venda para os quatro produtos são: Roda - $ 280,00; Pára-lama – $ 480,00; Pára-choque - $ 400,00; Grade - $ 500,00. A capacidade de produção mensal da empresa é de 20.000 rodas, 20.000 pára-lamas, 10.000 pára-choques e 10.000 grades, e sempre consegue vender toda sua produção. a) Deve a industria parar com a fabricação de grades ou pára-choque, ou ambos? Justifique demonstrando os cálculos que lhe ajudaram na tomada de decisão. b) É vantajoso a empresa fechar os departamentos de pintura e niquelação e mandar fazer as operações desses departamentos fora, ou seja, terceirizar esses dois departamentos, quando então teria um acréscimo nos custos variáveis de $ 100,00 por unidade nas grades e pára-choques, e de $ 70,00 por unidade nas rodas e pára-lamas? Justifique sua resposta, demonstrando todos os cálculos para a referida resposta.

2. A Arte em Estilo Ltda fabrica móveis de luxo por encomenda. Em 12 de setembro, recebeu dois pedidos de produção. Um era de 200 carrinhos de chá e o outro de 110 estantes. Para a produção do primeiro seriam necessárias três semanas, e, para a do segundo, quatro semanas. O chefe de produção informa que só pode trabalhar em uma das duas encomendas, já que a partir de11 de outubro terá que se dedicar às outras encomendas já contratadas de fim de ano. (A produção das encomendas de final de ano começará, IMPRETERIVELMENTE, no dia 11 de outubro, não podendo ser antecipada ou prorrogada). Foi elaborado o seguinte relatório de custos e estimadas as despesas para esses dois pedidos: Quantidade Encomendada por produto

Custos Variáveis por unidade

Despesas Variáveis por unidade

Matéria-prima e MO CIF Variáveis Comissão Direta Vendas carrinhos 1600,00 380,00 50,00

200 de chá 110 estantes

6000,00

2000,00

150,00

de Transportes 90,00 550,00

Os custos fixos de produção somam R$ 96.000,00 por semana e as despesas R$ 42.000,00 por semana. Ambos ocorrem quer a empresa esteja operando, quer a empresa esteja ociosa. Os preços de venda seriam de $ 4.800,00 e 14.000,00, respectivamente. Qual dos dois pedidos você aceitaria? Por quê? Demonstre os cálculos que ajudaram no processo decisório, com base somente nas informações fornecidas. A resposta deve estar embasada em cálculos que comprovem a decisão! 76 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

9. Substituição de Equipamentos e Análise de Custos Relevantes Somente os custos e os benefícios que se comportam de modo diferente nas alternativas interessam à decisão. Se o custo permanecer o mesmo, independentemente da alternativa escolhida, a escolha não tem qualquer efeito sobre o custo e ele pode ser ignorado. Por exemplo, se você está tentando decidir entre ir ao cinema ou alugar uma fita, o aluguel do seu apartamento é irrelevante. Vá você ao cinema ou alugue uma fita, o aluguel do seu apartamento será exatamente o mesmo e, por conseguinte, irrelevante para a decisão. Por outro lado, os custos da entrada do cinema e do aluguel da fita seriam importantes para a decisão, uma vez que são custos evitáveis. Custo evitável é um custo que pode ser eliminado totalmente ou em parte em razão da escolha de uma alternativa em detrimento de outra. Ao escolher a opção ir ao cinema, o custo do aluguel da fita pode ser evitado e, ao escolher a opção alugar a fita, pode-se evitar o custo da entrada do cinema. Sendo assim, os custos do ingresso do cinema e do aluguel da fita são custos evitáveis. Por outro lado, o aluguel do apartamento não é evitável em nenhuma das alternativas. Você continuará a alugar o apartamento em uma alternativa ou outra. Os custos evitáveis são relevantes; os que não podem ser evitados, não. Duas categorias gerais de custos nunca são relevantes em uma decisão: a) Custos irrecuperáveis (sunk costs). b) Custos futuros que não diferem de uma alternativa para outra.

Custo irrecuperável (sunk cost) é aquele que já ocorreu e não pode ser evitado, independentemente do que o gerente decida fazer. Os custos irrecuperáveis, não importam as alternativas que estão sendo consideradas, são sempre os mesmos e, portanto, irrelevantes, devendo ser ignorados (MARTINS, 2001). Um exemplo de custo irrecuperável é a depreciação de uma máquina comprada no passado. Nada que você faça, evitará, no passado, a compra da referida máquina. Portanto, sua depreciação é irrelevante. Por outro lado, os custos futuros, que de fato se alteram dependendo das alternativas, são relevantes. Ao decidir, por exemplo, entre ir ao cinema ou alugar uma fita, os custos da compra do ingresso ou do aluguel da fita ainda não ocorreram. Eles são custos futuros evitáveis que se diferenciam entre as alternativas de uma decisão e, portanto, são custos relevantes. Juntamente com o custo irrecuperável, o custo diferencial foi apresentado. Na contabilidade gerencial, as expressões custos evitáveis, custos diferenciais, custos incrementais e custos

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relevantes freqüentemente são empregadas indistintamente. Para identificar os custos evitáveis (diferenciais) – e, portanto relevantes para uma decisão – podem-se dar os seguintes passos: a)

Eliminar custos e benefícios que não se comportam de modo diferente entre as alternativas. Esses custos irrelevantes consistem em (a) custos irrecuperáveis e (b) custos futuros que não mudam com as alternativas.

b) Utilizar, na decisão, os custos e benefícios restantes, que mudam de acordo com as alternativas. Os custos que permanecem são diferenciais e evitáveis.

Custos Diferentes para Objetivos Diferentes Precisamos reconhecer, para início de discussão, que os custos relevantes para uma decisão não são necessariamente importantes para outra. Colocado em termos simples, isso significa que o gestor precisa de custos diferentes para objetivos diferentes. Um determinado grupo de custos pode ser importante para um objetivo, já para outro objetivo pode ser importante um outro conjunto inteiramente distinto. Assim, em cada situação o gerente precisa examinar os dados disponíveis e identificar os custos relevantes. De outra maneira, ele corre o risco de se deixar confundir por dados irrelevantes.

9.1. Os Custos Irrecuperáveis não são Relevantes Uma das lições conceituais mais difíceis que os gestores têm de aprender é que os custos irrecuperáveis nunca são importantes para uma decisão. A tentação de incluí-los na análise é especialmente forte no caso do valor contábil de equipamento antigo. Vamos nos concentrar no valor contábil do equipamento antigo a que nos referimos adiante e, depois em outras partes levaremos em conta outras categorias de custos irrecuperáveis. Veremos que, independentemente da categoria do custo irrecuperável envolvido, a conclusão é sempre a mesma – custos irrecuperáveis não podem ser evitados e, portanto, devem ser ignorados nas decisões, conforme exemplo no estudo de caso, sugerido por Garrison (2001), a seguir.

Estudo de Caso de Substituição de Equipamentos A ABC LTDA é uma pequena fabricante de asas-delta de alta qualidade, cujo componente mais crítico é a estrutura de metal, que deve ser muito leve. As estruturas são feitas por soldagem de tubos de metal de alta resistência, embora de pequeno peso. A maior parte das soldas é feita à mão, mas algumas podem ser feitas à máquina, segundo um processo mecânico automatizado. Pedro Isidoro, gerente de produção da ABC LTDA, vem tentando convencer o presidente José 78 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Justo de Menezes, a comprar uma nova máquina de solda da Furimoro Industries, para substituir a antiga, da Bryston, que produz muita sucata e sobras. Numa manhã aconteceu de Pedro e José Justo (J. J.) se encontrarem no estacionamento da empresa. Enquanto caminhavam em direção ao prédio, deu-se a seguinte conversa: Pedro: Bom dia, J.J.. Você teve oportunidade de examinar as especificações da nova máquina de soldas da Furimoro industries que lhe entreguei semana passada? J.J.: Lá vem você ainda me incomodando com essa máquina? Pedro: Você sabe que é quase impossível manter aquela velha Bryston no limite da tolerância. J.J.: Eu sei, eu sei. Mas a Bryston está lançada contabilmente por $140.000. Pedro: É verdade. Mas fizemos algumas consultas e poderíamos vendê-la a $90.000 para uma firma de encanamentos da cidade, que não trabalha com uma margem de tolerância tão estreita quanto a nossa. J.J.: Pedro, a sua idéia é brilhante! Você quer que eu venda uma máquina de $140.000 por $90.000, tendo prejuízo de $50.000! Mais alguma grande idéia para esta manhã? Pedro: J.J., pode parecer que eu esteja forçando uma situação, mas eu realmente acho que economizaríamos comprando a nova máquina. J.J.: Eu sou cético. Contudo, se você puder apresentar fatos, sou todo ouvido. Pedro: Muito justo, farei isso.

INÍCIO DA SOLUÇÃO DO ESTUDO DE CASO Como Pedro fará a demonstração solicitada por J.J. ?

Pedro, em primeiro lugar, reuniu os dados relativos à máquina atual e à máquina nova: Máquina Atual Custo histórico $175.000 Valor contábil remanescente 140.000 Vida útil remanescente 4 anos Valor atual de venda $90.000 Valor de venda ao fim de quatro anos -- 0 -Despesas variáveis anuais de funcionamento 345.000 Receita anual de vendas 500.000 Máquina Nova Preço de tabela $200.000 Expectativa de vida 4 anos Valor de venda ao fim de 4 anos $ -- 0 -Despesas variáveis anuais de funcionamento 300.000 Receita anual de vendas 500.000

79 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

COMENTÁRIOS A máquina atual deve ser vendida e substituída pela nova? A primeira reação do presidente da ABC LTDA foi dizer não, uma vez que a alienação da primeira geraria “prejuízo” de $50.000. Máquina Atual Valor contábil remanescente Valor atual de alienação Perda da alienação da máquina atual

$ 140.000 $ 90.000 $ 50.000

Dada a perda potencial em caso de venda da máquina atual, o gerente pode raciocinar: “Já investimos na máquina, de modo que agora não temos escolha a não ser usá-la, até que o investimento tenha sido inteiramente recuperado”. Um gerente pode-se sentir inclinado a pensar dessa maneira, apesar de a máquina nova ser nitidamente mais eficiente do que a outra. O erro cometido no passado não pode simplesmente ser corrigido usando-se a máquina. O investimento feito na máquina atual é custo irrecuperável e a parcela do investimento que permanece nos livros da empresa (valor contábil, $140.000) não deve ser levada em conta na decisão de comprar a máquina nova. Pedro comprovou a irrelevância do valor contábil da máquina atual por meio da seguinte análise:

Vendas Despesas variáveis Custo (depreciação) da máquina nova Depreciação ou baixa do valor contábil da máquina atual Valor de alienação da máquina atual Lucro operacional total em quatro anos

Custo e Receita Totais – Quatro anos Manter a máquina Comprar a Custo e benefícios atual máquina nova diferenciais $2.000.000 $2.000.000 $ -- 0 -(1.380.000) (1.200.000) 180.000 __

(200.000)

(200.000)

(140.000)

(140.000)*

-- 0 --

---------------

90.000*

90.000

$480.000

$550.000

$70.000

* Para fins de relatório externo, os $140.000 de valor contábil e os $90.000 de valor de alienação da máquina atual seriam contrabalançados e deduzidos como uma simples “perda” de 50.000.

Analisando os quatro anos em conjunto, observe que a firma terá vantagem de $70.000 com a compra da nova máquina e, também, que o valor contábil da máquina atual, $140.000, não tem qualquer efeito sobre o resultado da análise. Como é custo irrecuperável, o valor contábil precisa ser absorvido pela empresa, independentemente de a máquina atual ser conservada e utilizada, ou vendida. Na primeira hipótese, os $140.000 do valor contábil serão deduzidos de forma de 80 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

depreciação, e, na segunda em forma de baixa. Num modo ou no outro a companhia suporta o mesmo custo de $140.000 e o custo diferencial é zero. Foco nos custos relevantes No exemplo dado anteriormente, quais são os custos relevantes para decisão relativa à nova máquina? Olhando para os dados originais devemos eliminar (1) os custos irrecuperáveis e (2) os custos e benefícios futuros que não mudam com as alternativas disponíveis. 1.

Custos irrecuperáveis: a.

2.

Valor contábil da máquina velha ($140.000). Custos e benefícios futuros que não mudam:

a.

Receitas das vendas ($500.000 por ano).

b.

Despesas variáveis (até $300.000 por ano).

Os custos e benefícios que restarem constituirão a base da decisão. Análise é a seguinte: Custos e Benefícios Diferenciais – Quatro Anos Redução da provável despesa variável com a $180.000 nova máquina ($45.000* por ano x 4 anos) Custo da nova máquina Valor de alienação da máquina atual Benefício líquido com a nova máquina

(200.000) 90.000 $70.000

* $345.000 - $300.000 = $45.000.

Note que os itens citados anteriormente são idênticos aos da última coluna da análise precedente e representam os custos e benefícios que mudaram nas duas alternativas. Munido dessa análise, Pedro tinha certeza de poder explicar ao presidente da companhia as vantagens financeiras da nova máquina.

CONTINUAÇÃO DO ESTUDO DE CASO Pedro levou a análise à sala de J.J., onde se deu a seguinte conversa: Pedro: J.J., você se lembra da conversa que tivemos sobre a nova máquina de soldar? J.J.: Claro que me lembro! Você descobriu que estou certo? Pedro: Não exatamente. Aqui está a análise em que comparo o lucro dos próximos quatro anos, com a máquina atual e com a máquina nova.

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J.J.: Vejo que você apresenta lucro com a nova máquina $70.000 maiores. Você está supondo vendas maiores com ela? Pedro: Não, eu supus venda total de $2.000.000 nos próximos quatro anos em ambas as situações. A vantagem real decorre da redução de $180.000 nas despesas variáveis. J.J: De onde vem essa redução? Pedro: A nova máquina deve reduzir pelo menos à metade a sucata e a taxa de retrabalho, e disso resulta economia de materiais e de gasto com mão-de-obra. J.J.: E os $50.000 de prejuízo com a máquina atual? Pedro: O que realmente é o custo, $200.000, da nova máquina e o valor, $90.000, de alienação da máquina atual. O valor contábil da máquina velha é irrelevante, não importa o que a gente faça, o custo vai para o demonstrativo de resultado como débito, de um modo ou de outro. J.J: Acho duro concordar mas é difícil argumentar contra a sua análise. Pedro: A análise na verdade subestima as vantagens da nova máquina. Não incluímos todos os efeitos causados pela máquina atual, nem os produtos com defeito às vezes vendidos aos clientes. Com a nova máquina espero que os custos dos consertos dentro da garantia diminuam e as vendas aumente. Além disso eu detestaria ser responsabilizado por qualquer acidente causado por alguma solda defeituosa da máquina atual. J.J.: Ok, você me convenceu. Junte uma proposta formal e vamos apresentá-la na próxima reunião da diretoria. FIM DO ESTUDO DE CASO Por que Isolar os Custos Relevantes? No estudo de caso anterior, utilizamos dois caminhos diferentes para analisar as alternativas: primeiro, levamos em consideração todos os custos relevantes ou não e, depois, apenas os custos relevantes. Obtivemos a mesma resposta. Seria natural perguntar: “Por que isolar os custos relevantes, quando todos os custos fazem a mesma coisa?” Isolar os custos relevantes é aconselhável, pelo menos por dois motivos. Em primeiro lugar, só muito raramente existirão informações suficientes para um levantamento de um demonstrativo de resultado para ambas as alternativas, como fizemos nos exemplos anteriores. Suponhamos, por exemplo, que você fosse chamado a tomar uma decisão sobre uma única operação de uma firma que tem muitos departamentos e produtos. Nessas circunstâncias, seria praticamente impossível levantar um demonstrativo de resultado de qualquer natureza. Você teria que confiar na sua capacidade de separar os custos relevantes dos custos nãorelevantes a fim de reunir os dados necessários para tomar uma decisão. 82 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Em segundo lugar, misturar custos relevantes e custos irrelevantes pode causar confusão e desviar a atenção dos assuntos realmente críticos. Além disso, sempre existe o perigo da utilização imprópria de um dado irrelevante, propiciando uma decisão incorreta. O melhor caminho é ignorar os dados irrelevantes e basear a decisão inteiramente nos dados relevantes. A análise dos custos relevantes, juntamente com a abordagem da contribuição do demonstrativo de resultado, oferece um poderoso instrumento de tomada de decisão. Nas seções restantes, investigaremos diversos usos dessa ferramenta.

9.2 Exercícios 1. A ASA ESPORTES RADICAIS LTDA. (A.E.R.), é uma pequena fabricante de asas-delta de alta qualidade, cujo componente mais crítico é a estrutura de metal, que deve ser muito leve. As estruturas são feitas por soldagem de tubos de metal de alta resistência, embora de pequeno peso. A maior parte das soldas é feita à mão, mas algumas podem ser feitas à máquina, segundo um processo mecânico automatizado. JOÃO, gerente de produção da A.E.R. vem tentando convencer o presidente SEBASTIÃO a comprar uma nova máquina de solda da empresa SOLDA FORTE LTDA, para substituir a antiga máquina da empresa SOLDA FRACA LTDA, que além de estar usada, produz muita sucata e sobras. JOÃO, em primeiro lugar, reuniu os dados relativos à máquina atual e à máquina nova, conforme segue: MÁQUINA ATUAL Valor de aquisição na nota fiscal R$ 200.000,00 Valor contábil atual (após três anos de depreciação) R$ 125.000,00 Vida útil remanescente 5 anos Valor atual de venda $20.000 Valor de venda ao fim de cinco anos -- 0 -Custos variáveis anuais de funcionamento 300.000 Receita anual de vendas 600.000 MÁQUINA NOVA Valor de aquisição na nota fiscal R$ 270.000,00 Expectativa de vida 5 anos Valor de venda ao fim de cinco anos -- 0 -Custos variáveis anuais de funcionamento 250.000 Receita anual de vendas 600.000 PEDE-SE: Determine a atratividade da aquisição da máquina NOVA, utilizando na análise somente os custos relevantes. OBS.: Nessa questão só utilizar os custos relevantes para a tomada de decisão.

83 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

2. A Exmerilex S/A está estudando a compra de um esmeril potente, de alta velocidade, para substituir o esmeril padrão atualmente em uso. Seguem-se informações selecionadas das duas máquinas:

Custo original – novo Depreciação acumulada até o presente Valor de venda atual Custo estimado de operação por ano Tempo restante de vida útil

Esmeril Padrão $ 20.000,00 $ 6.000,00 $ 9.000,00 15.000,00 5 anos

Esmeril de Alta Velocidade $ 30.000,00 7.000,00 5 anos

Pede-se: Elabore um estudo, abrangendo o período de 5 anos, apresentando a vantagem ou a desvantagem da aquisição do novo esmeril. Utilize na análise somente os custos relevantes.

84 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

10. Teoria das Restrições e Análise da Contribuição da Produção Ampliaremos agora, a discussão na contabilidade de custos de produtos compostos de muitas partes e processados em diversas máquinas. Com múltiplas partes e máquinas, surgem dependências entre as operações: algumas delas não podem ser iniciadas antes que as etapas de operação anterior estejam concluídas. Algumas operações são gargalos, outras não (HORNGREN, et al., 1997). Segundo WATSON et al. (2006), a Teoria das Restrições, do original em inglês Theory of Constraints (TOC), é uma filosofia de gestão que surgiu a partir do desenvolvimento de um sistema de informação chamado OPT (Optimize Production Technology) desenvolvido no final dos anos 70 e início dos anos 80. Este sistema buscava fornecer programas de produção baseados na capacidade finita dos elementos dos sistemas produtivos. Sendo também conhecida por produção sincronizada, a TOC é um método de gerenciamento que se concentra naquilo que impede a realização da maximização do processo produtivo, ou seja, as restrições (SOUZA, 2005). Conforme Mabin & Balderstone (2003), restrição é qualquer coisa que limita um melhor desempenho do sistema em direção à meta, ou seja, é o fator que restringe a atuação do sistema como um todo, também conhecida como ‘gargalo’. Pode-se dizer que são inúmeras as restrições em uma empresa. Assim, Goldratt & Cox (1997) as segmentam em dois tipos: restrições físicas ou de recursos e restrições não físicas ou políticas. Além disso, todo sistema deve ter pelo menos uma restrição. Tal idéia, segundo Rahman (1998), é explicada pelo fato de que se não houvesse algo que limitasse o desempenho do sistema, este seria infinito. Esse conceito pode ser facilmente entendido ao se observar um exemplo de produção muito simples concebido por Cox & Spencer (2002), representado pela Figura 6, onde se constata que o produto ‘C’ é produzido através da montagem de dois componentes, ‘A’ e ‘B’. Os componentes iniciam como matérias-primas ‘A’ e ‘B’, respectivamente, e cada um passa por três diferentes operações em diferentes centros de trabalho. A matéria prima ‘A’ passa pelas operações (oper.) 10, 20 e 30, enquanto que a matéria prima ‘B’ passa pelas operações 15, 25 e 35. Cada operação requer um certo tempo para ser finalizada em diferentes centros de trabalho e, dado que as diferentes operações são efetuadas em diferentes centros de trabalho, os tempos e médias variam de uma operação para outra.

85 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Componente A Matéria Prima

Oper. 10

Oper. 20

Oper. 30 Produto C

(5 un/hora)

(2 un/hora)

(5 un/hora)

Montagem Componente B (20 un/hora)

Matéria Prima

Oper. 15

Oper. 25

Oper. 35

(10 un/hora)

(4 un/hora)

(5 un/hora)

Figura 6: Exemplo de sistema produtivo com restrição da capacidade produtiva Fonte: Cox & Spencer, 2002.

Nesse exemplo, a produção máxima do sistema é de duas unidades por hora. Mesmo que os outros departamentos tenham sua capacidade toda produzida, devido ao gargalo, identificado como operação 20, o sistema só consegue produzir duas unidades por hora. Segundo Almeida (1992), a TOC, na condição de filosofia de gestão, objetiva harmonizar o fluxo de produção, através dos seguintes aspectos: manter os gargalos trabalhando em capacidade máxima e; cortar os lotes de transferência nas imediações da máquina gargalo. Dessa forma, o recurso gargalo é mantido trabalhando o máximo possível, com lotes de produção os maiores possíveis. Agindo dessa forma, os recursos de produção considerados críticos são racionalizados no que se refere à movimentação de materiais e preparação de máquinas. Conforme Goldratt & Cox (1997) a TOC, de forma bastante pragmática, procura atender o objetivo maior da empresa: fazer dinheiro. Dessa forma, a satisfação do cliente é apenas um meio para se alcançar esse objetivo final. Segundo a TOC a viabilização desse objetivo é alcançada através das seguintes ações: 

Aumentar receita (ganho): Taxa pela qual a produção se transforma em dinheiro através de vendas;



Reduzir estoques (inventário): Todo o dinheiro que a empresa investe na compra de materiais, os quais serão transformados para efeito de venda;



Reduzir despesas operacionais: Todo o dinheiro que o sistema investirá na transformação de estoques em receita. Quanto aos seus princípios, Cox & Spencer (2002) desdobram a TOC em princípios, a

saber:

86 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

I) Equilibre o Fluxo não a Capacidade. Não importa que todas as máquinas pertencentes a uma determinada linha produtiva possuam a mesma capacidade. O importante é que as quantidades produzidas sejam as mesmas, fluindo harmoniosa e ininterruptamente de máquina para máquina; II) O Nível de utilização de uma máquina é determinado, não por sua própria performance, mas por um outro fator limitante (Mercado, Máquina-gargalo, etc.). O fato de um equipamento possibilitar uma determinada taxa de produção não significa que o mesmo deva necessariamente trabalhar a essa taxa máxima. O que regula a performance do recurso deve a necessidade que dele se faz seja traduzida pela demanda do mercado ou então por um outro recurso mais lento, mas membro da mesma linha produtiva; III) Uma hora perdida em um recurso-gargalo é uma hora perdida em todo o sistema. O recurso-gargalo expressa a limitação máxima de capacidade produtiva daquele determinado sistema de produção. Portanto, qualquer tempo perdido nesse determinado recurso é um tempo perdido para todo o sistema; IV) Uma hora economizada em um recurso não-gargalo é uma ilusão. Pelo raciocínio inverso ao item anterior, caso ocorra ociosidade em um recurso não-gargalo isso não significará necessariamente uma perda para todo o sistema. O fato é que sendo o recurso não gargalo relativamente mais ‘rápido’ que o recurso-gargalo, ele terá caso necessário em função de interrupção do processo produtivo, tempo para ‘alcançar’ o tempo perdido; V) O recurso-gargalo governa tanto a receita quanto o estoque no sistema. A saída do sistema é diretamente dependente daquela possibilitada por seu recurso mais ‘lento’, ou seja, o recursogargalo; VI) O Lote de Transferência pode não ser, e muitas vezes não é, igual ao Lote de Produção. Comumente produz-se uma determinada quantidade, e só então essa quantidade é transferida para o próximo estágio de produção. Isso não precisa ser necessariamente dessa forma. Assim que uma determinada quantidade foi produzida, a mesma pode ser transferida para o próximo estágio. Dessa forma, ocorre uma certa simultaneidade entre as várias etapas produtivas, o que tende a reduzir o tempo do ciclo produtivo, conforme pode ser observado na Figura 7;

87 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

L T = 2 4 d ias Op 10

Op 20 Op 30 L T = 1 4 d ia s L o te d e tra n sfe rên cia = L /8 L o te d e p ro d u ç ão = L

L o te d e tran sf erê n cia = L /4 L o te d e p ro d u çã o = L

Figura 7: Lote de transferência

VII) O Lote de produção deve ser variável, não fixo. O lote de produção do recurso-gargalo deve ser mantido o máximo possível. Para os recursos que não representam um gargalo, algumas vezes passa a ser interessante a ‘quebra’ do lote em quantidade menores. Por que elas representam máquinas mais ‘rápidas’, evita-se a antecipação de estoques produzida pelas mesmas, conforme Figura 8. LT = 24 dias

Op 10 Os lotes de produção podem ser diferentes

Op 20 Op 30 LT = 16 dias L/4 L/4

L L L L/2 L/2

Figura 8: Lotes de produção podem ser diferentes

88 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

VIII) Seqüenciamento de operações em máquinas deve ser considerado conjuntamente à capacidade disponível em cada um desses recursos. Este princípio valoriza o conceito de capacidade finita de produção, o qual é tanto mais importante para as máquinas críticas, ou seja, que representam gargalos. O que este princípio expressa é o fato de que não se deve programar um recurso a não ser que se tenha um real conhecimento da sua capacidade;

9.1. O processo de gestão de gargalos Segundo Gardiner et al. (1994), a TOC focaliza cinco passos que encaminham o processo produtivo para a melhoria contínua. Esses passos são os seguintes: 1º passo - Identifique a restrição do sistema; 2º passo - Decida como explorar a(s) restrição(ões) do sistema; 3º passo - Subordine qualquer coisa a decisão do segundo passo; 4º passo - Levante as restrições do sistema; 5º passo - Se nos passos anteriores uma restrição for quebrada volte ao primeiro passo, mas não deixe que a inércia seja uma restrição do sistema.

Esses passos são ilustrados na Figura 9, a seguir.

Supere a inércia

Levante as restrições do sistema

Identificar a restrição

Os cinco passos da TOC

Explorar a restrição

Subordine todos os recursos à restrição

Figura 9: Processo de melhoria continua focalizado pela TOC Fonte: Adaptado de Rahman, 1998

Entretanto, para que se consiga focalizar os cinco passos da TOC, torna-se necessário considerar três parâmetros: o tambor, o pulmão e a corda (UMBLE & UMBLE, 2005). De acordo com Cox & Spencer (2003), o tambor é a programação da produção feita para o recurso restritivo que mais limita a produtividade (gargalo); o pulmão é um estoque de segurança 89 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

contra possíveis riscos e incertezas no processo produtivo; a corda é um sistema de informação que permite a subordinação da liberação de matéria-prima ao tambor. A Figura 10 ilustra a sincronização de um ambiente produtivo que fabrica e monta produtos para atender a diferentes

Pedidos previsões

pedidos e modelos, utilizando os conceitos de tambor, pulmão e corda.

Montagens operações

M O NTA GEM

Rede crítica

SUB -M ONTA GEM corda

G

tam bor

SUB-M ON TAG EM

Rede não crítica

Matéria prima

peças operações

pulm ão

Figura 10: Tambor x pulmão x corda

Conforme estabelecido no método de gestão da TOC, o primeiro passo é a identificação do recurso gargalo, que na Figura 10 é ilustrado através de um balão vermelho com a letra ‘G’. Uma vez identificado o gargalo, deverá ser definida uma quantidade de material que o protegerá em caso de eventualidades (variações na taxa de suprimento das operações anteriores). A taxa de alimentação de materiais primas na linha será ditada pelo ritmo do tambor e pelo pulmão (os triângulos da Figura 10). A essa conexão com a taxa de alimentação dá-se o nome de corda, representado na Figura 10 por linhas tracejadas. Assim, segundo Almeida (1992), tendo o gargalo como referência, todos recursos a sua jusante, isto é, que receberão materiais processados pelo gargalo, farão parte da parte crítica da rede de programação. A programação da produção dos recursos da rede crítica será feita a partir da data do gargalo até a data de entrega 90 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

do produto, conforme definido com o cliente (programação à frente ou forward scheduling). De maneira similar, os recursos que fazem parte da rede não crítica, que não são afetados pelo gargalo, tem sua produção estabelecida pela programação do gargalo (programação para traz ou backward scheduling). Para garantir que haja sincronismo entre os materiais oriundos do gargalo e os oriundos dos demais recursos, a abordagem TOC recomenda estoques de materiais nas várias montagens subseqüentes. Cada um desses estoques ditará, também, o ritmo de alimentação de suas matérias-primas.

9.2. Estudo de Caso sobre Teoria das Restrições e seu Impacto nos Custos No gerenciamento de gargalos, o objetivo é aumentar a contribuição da produção, menos os custos incrementais da realização dessas ações. O gestor de custos desempenha papel fundamental nesta etapa, determinando a margem de contribuições, identificando os custos relevantes e irrelevantes e efetuando a análise do custo-benefício das ações alternativas para aumentar a eficiência e a capacidade do gargalo. Vamos ilustrar ações que devem ser tomadas para o gerenciamento das restrições, recorrendo ao exemplo sugerido por Horngren et al. (1997) da Cia. Latas Estampadas (CLA), que fabrica portas de carros em duas operações – estamparia e prensagem. Seguem-se dados complementares: Capacidade por hora Capacidade anual (6.000 horas de capacidade disponível tanto na estamparia como na prensagem) Produção Anual Custos operacionais fixos (excluindo materiais diretos) Custos operacionais fixos por unidade produzida ($720.000 90.000; $1.080.000 90.000)

Estamparia 20 unidades

Prensagem 15 unidades

120.000 unidades

90.000 unidades

90.000 unidades

90.000 unidades

$720.000

$1.080.000

$8 por unidade

$12 por unidade

Cada porta é vendida a $100 e tem custos de materiais diretos de $40. Os custos variáveis das demais atividades da cadeia de valor – P&D, projeto dos produtos e processos, marketing, distribuição e atendimento ao cliente são desprezíveis. A produção da CLA é limitada pela capacidade de 90.000 unidades de operação de prensagem. O que a CLA pode fazer para aliviar a restrição da operação de prensagem?

91 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

a)

Eliminar o tempo ocioso (tempo em que a prensa não está sendo preparada para

processamento nem está efetivamente em operação) da operação-gargalo.

A CLA está

pretendendo colocar permanentemente na operação de prensagem dois operários cuja única função seria remover as unidades concluídas tão logo um lote é processado e preparar a máquina para o processamento do lote seguinte. Suponhamos que o custo anual dessa atividade seja de $48.000 e que seu efeito seja aumentar a produção estrangulada em 1.000 unidades por ano. A CLA deve incorrer nesses custos adicionais? Sim, porque a margem de contribuição relevante da CLA aumenta em $60.000 [1.000 unidades X (preço de venda, $100 – custos dos materiais diretos, $40)], que é mais do que o custo adicional de $48.000. Os demais custos são irrelevantes. b)

Processar somente as peças ou produtos que aumentem as vendas e a margem de

contribuição, não as partes ou produtos que permaneçam em produtos acabados ou no estoque de peças de reposição. A fabricação de produtos que ficam no estoque não aumenta a contribuição da produção. c)

Transferir os produtos que não precisam ser feitos na máquina sobrecarregada para

outras, não-sobrecarregadas, ou para fábricas externas. Suponhamos que a AÇOS PRENSADOS S/A (APSA), uma fabricante externa, proponha prensar 1.500 portas, a $15 por unidade, com materiais diretos fornecidos pela CLA. O preço da APSA é maior do que os custos operacionais do Departamento de Prensagem da CLA, $12 por unidade. A CLA deve aceitar a proposta? Sim, porque a prensagem é a operação sobrecarregada. A obtenção de portas prensadas fora aumenta a margem de contribuição em $90.000 [($100 - $40) X 1.500 portas], enquanto os custos relevantes aumentam ($15 X 1.500) = $22.500. O fato de o custo unitário da CLA ser menor que o preço proposto pela APSA é irrelevante. Suponha que a LATASA S/A, outra fabricante, proponha estampar 2.000 portas, com material direto fornecido pela CLA, a $6 a unidade. O preço da LATASA é inferior ao custo operacional do Departamento de Estamparia da CLA ($8 por unidade). A CLA deve aceitar a oferta? Como os demais custos operacionais são fixos, a CLA nada economizará se subempreitar as operações de estamparia. Os custos totais seriam de $12.000 ($6 X 2.000) a maior. Estampar mais portas não aumentará a margem de contribuição, que é restringida pela capacidade da prensagem. A CLA não deve aceitar a proposta da LATASA. d)

Reduzir os tempos de preparação e de processamento das operações sobrecarregadas

(simplificando o projeto ou reduzindo o número de peças do produto, por exemplo). Suponhamos que a CLA possa reduzir o tempo de preparação da operação da prensagem, ao custo adicional de $55.000 por ano, e além disso, que essa redução permita a produção de 2.500 92 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

portas adicionais por ano. A CLA deve incorrer nos custos de redução do tempo de setup da produção? Sim, porque a contribuição da produção aumenta em $150.000 [($100 - $40) X 2.500], o que excede os custos adicionais, de $55.000. Valerá a pena a CLA incorrer em custos para reduzir o tempo de máquina da operação de estamparia? Não. Os demais custos operacionais aumentarão, mas a margem de contribuição permanecerá a mesma. A contribuição da produção não-estrangulada não produz qualquer efeito. e)

Aumentar a qualidade das peças ou produtos fabricados na operação estrangulada. A

baixa qualidade muitas vezes é mais custosa na operação sobrecarregada do que na operação não-sobrecarregada. O custo da baixa qualidade, nesta última, é o custo do material desperdiçado. Se a CLA produziu 1.000 portas com defeito na operação de estamparia, o custo da baixa qualidade será $40.000 (custos unitários de materiais diretos, $40 X 1.000 portas). Não se renuncia a qualquer contribuição da produção, porque a estampagem tem capacidade excedente. Apesar da produção defeituosa, a estampagem pode produzir e transferir 90.000 portas para a operação de prensagem. Em uma operação estrangulada, o custo de baixa qualidade é o custo dos materiais desperdiçados mais o custo de oportunidade de contribuição da produção perdida. A capacidade estrangulada não-desperdiçada na produção de unidades com defeito poderia ser utilizada para gerar vendas adicionais e margem de contribuição. Se a CLA produzir 1.000 unidades defeituosas na operação de prensa, o custo da baixa qualidade será $100.000; custo dos materiais diretos, $40.000 (custo unitário de materiais diretos, $40 X 1.000 unidades), mais a margem de contribuição dispensada, $60.000 [($100 - $40) X 1.000 portas]. Os altos custos da baixa qualidade na operação estrangulada significam que o tempo do gargalo de produção não deve ser desperdiçado com o processamento de unidades defeituosas. Isto é, o controle deve ser efetuado antes do processamento de peças no gargalo, para assegurar que somente as unidades de alta qualidade serão transferidas para a operação-gargalo. Os programas de aumento da qualidade devem concentrar-se, também, em assegurar que os gargalos de produção produzam defeitos mínimos. A teoria das restrições dá ênfase ao gerenciamento dos pontos de estrangulamento como a chave do aumento do desempenho do sistema como um todo.

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9.3. Exercícios 1. A XTPO fabrica arquivos em duas etapas – maquinaria e acabamento. Seguem-se os dados adicionais: Maquinaria Capacidade anual 100.000 unidades Produção anual 80.000 unidades Custos operacionais fixos $640.000 (excluindo materiais diretos) Custos operacionais fixos por $8 por unidade unidade produzida ($640.000 80.000; $400.000 80.000)

Acabamento 80.000 unidades 80.000 unidades $400.000 $5 por unidade

Cada arquivo é vendido por $72 e tem custos de materiais diretos de $32, incorridos no início da operação mecanizada. A XTPO não possui outros custos variáveis e tem condições de vender a produção que tiver. Os quesitos a seguir referem-se somente aos dados anteriores, não há qualquer ligação entre as situações. Pede-se: A XTPO está pretendendo utilizar alguns padrões modernos e ferramentas na operação de acabamento, que aumentarão a produção de acabamento em 1.000 unidades. O custo anual desses padrões e ferramentas é $30.000. A XTPO deve adquirir as ferramentas? b) O gerente de produção do Departamento de Maquinário apresentou uma proposta de efetuar setups mais rápidos que, por ano, aumentariam a capacidade do Departamento em 10.000 unidades, e os custos em $5.000. A XTPO deve implantar a mudança? a)

2. Refira-se aos dados do exercício anterior, nos quesitos a seguir; não há ligação entre as situações. Pede-se: a) Um fabricante terceirizado propõe efetuar a operação de acabamento de 12.000 unidades, a $10 a unidade, o dobro dos $5 por unidade que custa à XTPO efetuar o acabamento internamente. A XTPO deve aceitar a proposta de terceirização? b) A ABCdoD propõe realizar o trabalho de máquina de 4.000 unidades, a $4 por unidade, metade dos $8 por unidade que custa à XTPO para efetuar a operação internamente. A XTPO deve aceitar a proposta?

3. Refira-se aos dados dos exercício 1, nos quesitos a seguir, não há qualquer ligação entre as situações. Pede-se: a) A XTPO produz 2.000 unidades com defeito na operação de maquinaria. Qual é o custo desses produtos? Explique resumidamente sua resposta. b) A XTPO produz 2.000 unidades com defeito na operação de acabamento. Qual é o custo desses produtos? Explique sucintamente sua resposta.

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10. Preços, estratégias de preços, valores percebidos e suas técnicas de formação Os gestores e os contadores tendem a dar grande importância ao controle dos custos, porque os custos são mais suscetíveis de controle do que outros fatores, como vendas, volumes e lucro. Vimos que a análise Custo x Volume x Lucro é o centro da análise do planejamento de curto prazo, mas também se estabeleceu que a partir de uma dada estrutura de custo, as mudanças no preço podem afetar tanto o volume de vendas quanto o nível de lucro. Uma boa administração pode melhorar os lucros através de modificações no preço, dependendo do seu conhecimento de como o mercado irá reagir a essas mudanças. Para isso, os gestores precisam estabelecer uma política, ou estratégia de preço, que levem em conta, os efeitos na demanda e no mercado, decorrentes de mudanças nos preços dos produtos, e assim, planejar um nível operacional que, partindo da estrutura de custo da empresa, produzirá o lucro desejado (HORNGREN, et al., 1997). Existe, todavia, uma dimensão adicional ao problema do preço. Se a empresa formula uma política de preço que afeta seu relacionamento com o mercado, essa política tem implicações tanto de curto quanto de longo prazo. Qualquer alteração no volume da demanda dos produtos, que resulte diretamente da formulação da própria política de preço da empresa, afetará seu orçamento de capital; nesse caso, pode-se afirmar que o planejamento de longo prazo da empresa deve refletir sua política de preço. Dessa forma, mudanças de curto prazo nessa política devem ser efetivadas somente com o propósito de se conseguir o grau de flexibilidade essencial a um efetivo planejamento e controle de longo prazo.

10.1. Natureza do problema do preço A sobrevivência da empresa, no longo prazo, depende de sua habilidade em obter preços para seus produtos que cubram todos os seus custos, estando incluído nesta afirmação um razoável índice de retorno sobre o capital empregado. Embora possa parecer que o problema do preço seja relativamente fácil de ser resolvido, já que é suficiente aos contadores, adicionarem uma certa percentagem de lucro depois de apurados os custos, a verdade é que o problema do preço é muito mais complexo do que uma simples estimativa de custos totais por unidade.

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A estrutura de custos da empresa, no curto prazo, determinará se certo preço produzirá lucro ou prejuízo em cada unidade vendida, mas o lucro total pode ser afetado pelas mudanças na demanda dos consumidores e no meio ambiente. Também é verdade que políticas econômicas competitivas que afetam o nível da demanda agregada são freqüentemente mais significativas, para as decisões de preço, do que o custo total unitário da empresa. Entretanto, assim como existem diferentes conceitos e mensurações de custo, que são relevantes para diferentes problemas de decisão, existe também grande variedade de circunstâncias que requerem diferentes políticas de preço. Deve ser lembrado, ainda, que o preço é somente uma das alternativas que a empresa possui para influenciar a demanda. Um aumento nas vendas pode ser obtido de diversas formas, por exemplo: utilizando propaganda, aumentando sua força de vendas, melhorando a apresentação do produto, aperfeiçoando seu estilo de vendas, ou mesmo reduzindo o preço do produto. De fato, alterar sua política de preço pode não ser a melhor maneira de expandir as vendas e aumentar a lucratividade. Por outro lado, uma queda na demanda pode ser contornada através da melhora nos métodos de venda ao invés de um aumento na competitividade o preço. Pode-se mesmo dizer que a análise dos problemas de preço concentra-se somente nos fatores que podem influenciar o nível das vendas.

10.2. Natureza das Teorias de Preço Duas influências distintas sobressaem nas diversas teorias de preço. Primeiro existe a influência da teoria econômica clássica que se preocupa em estabelecer linhas mestras para se encontrar o melhor preço ou o preço ótimo. A segunda influência nas teorias de preço deriva da tradição do conservadorismo, isto é, os gestores devem levar em conta os custos, a fim de estabelecer um ponto mínimo para o preço. Em contraste evidente com a visão clássica dos economistas, os homens de negócios e os contadores estão muito mais preocupados em estabelecerem preço que cubra os custos, mensurados por critérios estabelecidos consensualmente, e que ofereça um razoável nível de lucro, do que em encontrar o preço ótimo. Nesse aspecto, o preço é uma parte integrante dos planos de longo prazo e do planejamento orçamentário.

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10.3.Visão econômica das teorias de preço Os teóricos clássicos sustentam que a empresa deve procurar descobrir o preço ótimo ou o melhor preço: eles argumentam que este é o preço que maximizará os lucros da empresa. Do seu ponto de vista, o preço que maximizará os lucros implica um uso mais eficiente dos recursos econômicos possuídos. Essa política de preço está de acordo com a filosofia clássica do capitalismo, isto é, o objetivo de um empreendimento capitalista é maximizar o retorno esperado pelo dono do capital. A alocação eficiente dos recursos na economia é assegurada pela premissa de que todo dono de capital procurará o máximo retorno sobre o capital investido. Conseqüentemente, recursos econômicos escassos serão distribuídos entre empreendimentos competidores, de maneira a produzir uma riqueza maior para a Nação. A teoria clássica impõe condições bastante exatas na análise do preço ótimo e, particularmente, demanda por informações que são difíceis de se obter. Os economistas clássicos, entretanto, afirmam que estes princípios são um ótimo guia para a maximização do lucro. Exemplo: Assumindo que uma empresa produtora de bicicletas, em grande número, tenha conhecimento suficiente dos inventários de custo e receita, nos diferentes níveis de volume associados com diferentes preços de venda, sua contabilidade oferece os seguintes dados:

Preço Venda Unitário $ 30 32 34 36 38 40

Número Unidades Vendidas $ 100.000 90.000 80.000 70.000 60.000 50.000

Total das Receitas Vendas $ 3.000.000 2.880.000 2.720.000 2.520.000 2.280.000 2.000.000

Total dos Custos Variáveis

Custos Fixos

Lucro ou Prejuízo

$ 1.800.000 1.620.000 1.440.000 1.260.000 1.080.000 900.000

$ 800.000 800.000 800.000 800.000 800.000 800.000

$ 400.000 460.000 480.000 460.000 400.000 300.000

Fica claro que o preço de $ 34,00 por unidade produz o lucro máximo e este é o preço que a empresa deve estabelecer. A esse preço, as receitas marginais se igualam ao custo marginal. As limitações da abordagem dos teóricos clássicos emergem da falha em não levar em conta os muitos problemas práticos com os quais os gestores se envolvem.

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E, particularmente, é extremamente difícil estimar a inclinação exata da curva de demanda, isto é, quanto vai ser vendido a um preço particular. Existem outras razões duvidosas nas premissas da teoria clássica. Não somente a sua miopia em ignorar completamente o problema da informação, mas assumir que o problema dos volumes das vendas é somente função do preço. Como mencionamos anteriormente, gastos com promoção de vendas também podem afetar a curva de demanda, sem necessidade de se ajustar o preço dos produtos. Existem dúvidas a respeito de que os investidores, em regra geral, desejam somente maximizar seus lucros. Com efeito, os investidores são humanos e suas decisões são influenciadas por considerações morais, sociais e políticas, além das financeiras. O que se busca no planejamento do lucro não é uma idéia teórica, como o máximo lucro no longo prazo, mas uma representação do que parece ser uma meta possível e desejável para o intervalo de tempo considerado. A teoria econômica dá uma importante contribuição para a teoria do preço, apesar das críticas que acabamos de mencionar, porque direciona a atenção para os fatores que são importantes nas decisões de preço e, particularmente para a importância da interação de informações sobre receitas e custos na decisão de um “bom preço”, dando também atenção para os elementos de custo que são importantes para esse preço. E, principalmente, encoraja a idéia de custeio variável ou marginal e a formulação de estratégias flexíveis de preço.

10.4. Teorias de Preço baseadas no Custo Os homens de negócios, há tempo, têm conhecimento de que dar preços aos produtos é um dos mais importantes e complicados problemas com que eles se deparam. Na tentativa de resolver esse problema e tentando encontrar algumas linhas mestras através das quais seja possível estabelecer uma política de preço razoável, concordam que os custos são um dos fatores que devem ser levados em conta. Consistentemente, vender abaixo do custo levará à falência. Caso a empresa queira sobreviver deve tentar vender a um preço que não somente cubra seus custos, mas seja suficiente para oferecer um lucro razoável. Não podem ser estabelecidas regras estreitas, desde que as circunstâncias dos produtos e dos mercados de cada empresa possuem particularidades que são únicas para cada uma delas. A influência dos custos, nas decisões de preço, varia de acordo com essas circunstâncias.

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Quando as empresas possuem um contrato baseado em seu custo, mais determinada margem, o custo é muito importante na decisão do preço do contrato. Em outras situações, por exemplo, vendas em liquidação, o custo não é relevante, porque o preço em que os produtos estão sendo vendidos não está relacionado com seus custos. Normalmente, a importância dos custos da empresa situa-se entre esses dois extremos. A relevância dos custos para as decisões de preço é influenciada também pela direção dada em busca de seus objetivos, por exemplo, alcançar certa taxa de retorno, aumentar o valor de suas ações no mercado, ou penetrar em um novo mercado (MARTINS, 2001). Além disso, a relativa posição da empresa em um mercado particular pode ter uma influência muito mais dominante no preço do seu custo. Se a posição da empresa no mercado é bastante forte, ela será uma formadora de preço, capaz de fixar um preço que será seguido por todos os outros produtores. Por outro lado, se sua posição no mercado é tão fraca que não seja possível influenciar os preços, ela terá que seguir os preços do mercado. Geralmente, as teorias de preço baseadas no custo preocupam-se com os dois elementos do preço. O primeiro, são os custos relevantes que devem ser incluídos no preço e o segundo é a margem de lucro que deve ser adicionada para se alcançar o preço. A margem de lucro refletirá o grau de cautela a respeito da reação dos consumidores ou a proximidade de um possível substituto, se a empresa tentar aumentar sua lucratividade. Cortar preços através da redução da margem de lucro pode levar a uma guerra de preço; a margem de lucro pode ser também conservada ou aumentada, por meio de acordos comerciais. Entretanto, esses acordos, geralmente são ilegais. Preços baseados no custo dão a noção de que a fórmula do custo mais margem é justa e traduzem a noção medieval de “preço justo”, que era parte importante dos ensinamentos de Santo Tomas de Aquino, e que ainda domina nossa própria concepção de uma comercialização justa. Seria incorreto sugerir, como faz a teoria econômica, que as teorias dos negócios e as ações dos homens de negócio estão dissociadas das regras de moralidade que afetam a ação dos indivíduos. É evidente que os homens de negócio estão preocupados em encontrarem preço “justo” e que esse “preço justo” é aquele que, por um lado irá cobrir todos os seus custos, por outro lado incluirá a remuneração, à medida que o comprador achar razoável pagá-la. Neste sentido, as teorias de preço baseadas no custo refletem a interação entre a oferta e a procura, mas diferentemente das teorias econômicas, o fazem de modo a refletir as realidades comportamentais.

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10.4.1. Custos Fixos e as Mudanças no Volume de Produção O impacto das mudanças nos volumes de vendas nos custos fixos unitários leva-nos a uma discussão sem fim, pois as mudanças nos preços afetam o volume das vendas que, por sua vez, afeta os custos fixos unitários, o que finalmente abre a possibilidade de outras mudanças nos preços. Desde que o método do custo total implica preços flexíveis, neste sentido é difícil ver sua utilidade para aqueles que em vez de quererem um preço “seguro”, estão procurando um preço agressivo que encoraje a expansão das vendas. Assim, eles escolherão um preço que esteja abaixo do custo total, em busca de uma expansão nas vendas para cobrir os custos totais. É assim que as coisas acontecem e até que cada um esteja satisfeito com sua posição no mercado, o preço estará sempre abaixo do custo total. Isto é explicável, em termos do desejo que os homens de negócios têm de conquistar melhores posições no mercado, tanto quanto alcançar seus objetivos de lucro. A tabela seguinte mostra o relacionamento dos custos fixos com as mudanças no volume de produção.

Considerando que o mark-up permanecerá constante, haverá neste intervalo,

considerado um nível de saídas e produção onde os preços de venda irão cobrir os custos totais.

Unidade (Mil)

100

200

300

400

500

Custo Variável/u

4,00

4,00

4,00

4,00

4,00

Custo Fixo/u

2,00

1,00

0,67

0,50

0,40

Custo Total/u

6,00

5,00

4,67

4,50

4,40

10% mark-up

0,60

0,50

0,47

0,45

0,44

Preço de Venda

6,60

5,50

5,14

4,95

4,84

É interessante mostrar o resultado do lucro agregado através dos diferentes preços de produção.

Unidade (Mil)

100

200

300

400

500

Preço de Venda ($)

6,60

5,50

5,15

4,95

4,84

Lucro Unitário (10%)

0,60

0,50

0,47

0,45

0,44

60.00

100.00

141.00

180.00

Lucro Adicionado

220.00

100 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Ao se deparar claramente com essas possibilidades de produção, os gestores desejarão desenvolver uma política agressiva de preço que aumentará o lucro agregado ao alcance da empresa. Como explicação acima, o método do custo total levará à tendência de desenvolvimento dessa política de preço por causa da natureza decrescente dos custos fixos unitários à medida que aumentam as saídas de produção. Um estágio que será alcançado, naturalmente, quando a empresa atingir o limite de sua capacidade de produção. Em outras palavras, o ponto em que a empresa deve estabilizar a sua produção ou incorrer em futuras saídas de capital para a expansão da capacidade produtiva, o que a envolverá em uma decisão de investimento de capital e em uma completa reconsideração de sua política de preço. O preço que a empresa deseja estabelecer, por meio do método do custo total, entretanto, é aquele preço que seja não somente o melhor preço do ponto de vista de lucratividade, mas que esteja relacionado com a melhor capacidade de saídas de produção que a empresa possa manter. É por essa razão que o “Volume Normal” de saídas deve ser estabelecido para que a empresa possa decidir o custo total apropriado, que será base para o preço. Esta é uma das mais importantes considerações a ser feita, pois os consumidores não gostam de mudanças freqüentes nos preços.

10.4.2. Preço de Mercado Quando o preço do produto é determinado pelo mercado, de modo que a empresa tenha que se adaptar os níveis correntes, o problema principal é quanto produzir. Nestas situações, o volume a ser produzido é determinado pelo custo e o lucro é planejado de conformidade com essas condições. O exemplo clássico em que aparecem esses índices vigentes são os diversos mercados de commodites. Os produtores tentam resolver as incertezas de preço, vendendo nos “mercados futuros”, isto é, contratando agora para entregar daqui a, por exemplo, três meses, a um preço negociado anteriormente. 10.4.3. Comentários sobre formação de preço As decisões de preço são parte importante do processo de planejamento da empresa, e estão relacionadas diretamente a seus objetivos. A natureza dos produtos, a situação do mercado e os objetivos de curto e longo prazo da empresa são fatores relevantes nas decisões de formação de preço.

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As políticas de preço devem ser examinadas em termos de objetivos particulares que se deseja alcançar, e já vimos que existem ocasiões nas quais os objetivos de curto prazo requerem políticas inaceitáveis no longo prazo.

Numerosos exemplos podem ser dados em que os

objetivos de negócios requerem suas próprias políticas de preço. A introdução de um novo produto pode requerer uma política de preço provisória, isto é, estabelecer preço alto inicialmente e reduzi-lo à medida que o produto ganhe aceitação e popularidade e permita à empresa expandir a escala de produção e conseqüentemente reduzir seus custos. Canetas esferográficas, náilon, aparelhos de televisão, todos passaram por esse processo. Política de penetração de preço, por outro lado, tem sido uma maneira popular de penetração em um mercado já existente, e consiste na adoção de preços baixos para encorajar a rápida aceitação do produto. Por todas essas razões, a única regra geral que pode ser estabelecida é que os custos unitários proporcionam um limite mínimo aceitável de preço no curto prazo, enquanto que no longo prazo o preço deve cobrir todos os custos e dar margem de lucro requerida pela administração.

10.5. Fixando o Preço dos Produtos e Serviços Através do Preço Meta Algumas áreas de negócio não têm problemas de fixação de preço, porque fabricam um produto que concorre com outros semelhantes, para os quais já existe um preço de mercado. Os clientes não pagarão mais do que esse preço, e também não há motivo algum para uma companhia cobrar um preço mais baixo que o preço de mercado. Nessas circunstâncias, a companhia simplesmente cobra o preço de mercado. Os mercados de matérias-primas tais como produtos agrícolas e minerais seguem esse padrão. Nesse estudo, estaremos interessados na situação mais comum, em que uma companhia enfrenta o problema de fixar seus próprios preços. Essa decisão é nitidamente crítica: se o preço for muito alto, os consumidores evitarão os produtos; se for baixo demais, os custos da empresa podem não ser cobertos. A abordagem comum é acrescentar uma margem ao custo (markup). Margem de um produto é a diferença entre o seu preço de venda e o custo. A margem geralmente é expressa como percentual do custo. Esse método denomina-se apreçamento margem mais custo, porque o percentual prefixado da margem é aplicado à base do custo para determinar um PREÇO-META DE VENDA (HORNGREN, et al. 1997).

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Preço Meta de Venda =

Custo + (Margem de lucro percentual X Custo)

Por exemplo, se uma companhia trabalha com margem de 50%, para determinar seu preço de venda, ela acrescentará 50% ao custo dos seus produtos. Se um produto custar $10, então seu preço de venda será de $15. Há dois pontos básicos quando se emprega o método de margem de custo. Primeiro: qual é o custo que deve ser usado? Segundo: como se determina a margem? Neste estudo, vamos responder a essas questões. . 10.5.1. Preço-Meta de Venda pelo Custeio por Absorção Suponha, a título de ilustração, que a administração da CIA FULANA LTDA deseje estabelecer o preço de venda de um produto cujo projeto tenha acabado de passar por algumas modificações. O Departamento de Contabilidade fez estimativas do custo produto, como se indica a seguir: Materiais Diretos Mão-de-obra direta Custo indireto variável de fabricação Custo indireto fixo de fabricação Despesas de vendas, gerais e administrativas Despesas fixas de vendas, gerais e administrativas

R$ 6,00 R$ 4,00 R$ 3,00 R$ 2,00

R$ 70.000,00 R$ 60.000,00

O primeiro passo da abordagem pelo custeio por absorção é calcular o custo unitário. No caso da CIA FULANA LTDA, o custo unitário, para 10.000 unidades, monta a $20, como se demonstra a seguir: Materiais diretos Mão-de-obra direta Custo indireto variável de fabricação Custo indireto fixo de fabricação ($70.000 / 10.000 unidades) Custo unitário

R$ 6,00 4,00 3,00 7,00 R$ 20,00

A CIA FULANA LTDA segue a política geral de acrescentar 50% ao custo unitário. O quadro a seguir apresenta a folha de cotação do preço pelo método da absorção. Observe que os custos de venda, gerais e administrativos (VGA) não estão incluídos na base do custo. Em vez disso, supõe-se que a margem cubra essas despesas. Vejamos como algumas empresas determinam o percentual de margem de lucro.

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Materiais diretos ............................................................................... Mão-de-obra direta ........................................................................... Custo indireto de fabricação variável ............................................... Custo indireto de fabricação fixo (para 10.000 unidades) ................

$ 6 4 3 7

Custo unitário ................................................................................... Margem para cobrir as despesas de vendas, gerais e administrativas e o lucro desejado - 50% do custo unitário de fabricação.............. Preço-meta de venda .........................................................................

20 10 $30

10.5.2. Determinação Percentual de Margem de Lucro – Abordagem Preço-Meta Como a CIA FULANA LTDA chegou ao percentual de 50%? Esse valor pode ser uma regra prática geral largamente empregada na indústria ou apenas uma tradição da empresa que parece funcionar bem. O percentual de margem pode ser o resultado de um cálculo específico. Como explicamos, a margem, em termos ideais, deve ser determinada em grande parte pelas condições de mercado. Entretanto, o procedimento popular é começar pelo menos com uma margem baseada no custo e no lucro desejado. O raciocínio é o seguinte: a margem deve ser suficientemente grande para cobrir as despesas VGA e proporcionar retorno sobre o investimento (ROI) adequado. Para um determinado número de unidades vendidas, a margem pode ser calculada da seguinte maneira: Percentual de margem de lucro (ROI desejado X Investimento) + Despesas VGA no custeio por absorção (PML) Quantidade vendida X Custo unitário do produto Para mostrar o uso dessa fórmula, suponhas que a CIA FULANA LTDA precise de investir $100.000 para produzir e comercializar 10.000 unidades por ano. O investimento cobre a compra do equipamento e os recursos e os recursos necessários ao financiamento dos estoques e das contas a receber. Se a CIA FULANA LTDA deseja ROI de 20%, a margem é determinada da seguinte maneira: PML

PML =

=

(20% X $100.000) + ($2 X 10.000 + $60.000) 10.000 X $20 ($20.000) + ($80.000) = 50% $200.000

Como mostramos anteriormente, essa margem de 50% leva ao preço-meta de venda de $30 para a CIA FULANA LTDA. Como indica a Figura 4, se a companhia efetivamente vender 10.000 unidades do produto a esse preço, o ROI sobre o produto com certeza será 20%. Caso ela venda mais de 10.000 unidades a esse preço, o ROI será maior que 20%. E, se vender menos de 10.000 unidades, o ROI será menor. O ROI pretendido só será alcançado se a previsão de vendas for atingida. 104 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Materiais diretos .................................................................................................. $ 6 Mão-de-obra direta ................................................................................................ 4 Custo indireto de fabricação variável .................................................................... 3 Custo indireto de fabricação fixo ($70.000 ÷ 10.000 unidades) ............................ 7 Custo unitário ................................................................................................. $20 CIA FULANA LTDA Demonstração do Resultado segundo o Método do Custeio por Absorção Vendas ($30 X 10.000 unidades) .......................................................................... $300.000 Menos custo dos produtos vendidos ($20 X 10.000 unidades) ........................... 200.000 Lucro bruto ........................................................................................................... 100.000 Menos DVGA ($2 X 10.000 unidades + $60.000) ............................................... 80.000 Lucro operacional ................................................................................................ $ 20.000 CÁLCULO DO ROI ROI = Lucro operacional Ativo operacional médio =

$20.000 $100.000 = 20% Figura 4: Demonstração do Resultado e Análise do ROI da CIA FULANA LTDA. Venda Real = 10.000 Unidades; Preço de Venda = $30.

10.5.3. Problemas com o Preço-Meta Pelo método do custeio por absorção, o problema da fixação do preço parece enganosamente simples. Tudo o que se tem a fazer é determinar o custo unitário do produto, fixar o lucro desejado e em seguida estabelecer o preço. Aparentemente se pode ignorar a demanda e chegar ao preço que proporciona o lucro que se quer. Entretanto, como observamos anteriormente, o método do custeio por absorção depende da previsão da quantidade vendida. Nem a margem nem o custo unitário podem ser calculados sem essa previsão. Em essência, o método do custeio por absorção parte do princípio de que os clientes precisarão da quantidade prevista e pagarão o preço que a empresa quiser. Contudo, os clientes têm opções. Se o preço for demasiadamente alto, eles podem comprar de um concorrente ou simplesmente não comprar. Suponha, por exemplo, que, quando fixa o seu preço em $30, a CIA FULANA LTDA venda somente 7.000 unidades, em vez das 10.000 previstas. Nesse caso, como mostra a Figura 5, a companhia teria prejuízo de $25.000, em vez de lucro de $20.000. Alguns gerentes acham que o método do custeio por absorção para determinação de preço é seguro. Isso é uma

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ilusão. O método do custeio por absorção é seguro somente enquanto os clientes comprarem pelo menos a quantidade prevista. Materiais diretos ................................................................................................. $ 6 Mão-de-obra direta ................................................................................................ 4 Custo indireto de fabricação variável .................................................................... 3 Custo indireto de fabricação fixo ($70.000 ÷ 7.000 unidades) .............................. 10 Custo unitário ..................................................................................................

$23

CIA FULANA LTDA Demonstração do Resultado segundo o Método do Custeio por Absorção Vendas ($30 X 70.000 unidades) ...................................................................... $210.000 Menos custo dos produtos vendidos ($23 X 7.000 unidades) ........................ 161.000 Lucro bruto ...................................................................................................... 49.000 Menos DVGA ($2 X 7.000 unidades + $60.000) ........................................... 74.000 Lucro operacional ............................................................................................. $(25.000) ROI ROI =

Lucro operacional Ativo operacional médio

= =

- $25.000 $100.000 - 25%

Figura 5: Demonstração do Resultado e Análise do ROI da CIA FULANA LTDA. Venda Real = 7.000 Unidades; Preço de Venda = $30

10.6. Análise de Preço através de Custo-Meta Até aqui, nossa exposição partiu do pressuposto de que o produto já tinha sido desenvolvido e custeado e estava pronto para ser comercializado, tão logo fixado o preço. Em muitos casos, a seqüência dos acontecimentos é exatamente oposta, ou seja, a companhia já sabe qual será o preço e o problema é desenvolver um produto que possa ser comercializado de modo lucrativo a esse preço. Mesmo nessa situação, em que a seqüência normal de eventos está invertida, o custo ainda é um fator vital. A técnica da companhia será empregar o custo-meta. Custo-meta é o processo de determinação do custo máximo admissível de um novo produto, seguido do desenvolvimento de um protótipo que possa ser lucrativamente construído para esse custo máximo. Muitas companhias empregam o custo-meta, entre elas Compaq, Culp, Cummins Engine, Daihatsu Motors, DaimlerChrysler, Ford, Isuzu Motors, ITT Automotive, Komatsu, Matsubishi Kasei, NEC, Nippodenso, Nissan, Olympus, Sharp, Texas Instruments e Toyota (GARRISON, 2001).

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Para calcular o custo-meta de um produto, parte-se do preço antecipado de venda previsto e em seguida deduz-se o lucro desejado, como se segue: Custo-meta = Preço antecipado de venda – Lucro desejado A equipe de desenvolvimento do produto recebe a incumbência de projetar o produto de modo tal que ele não ultrapasse a meta do custo. Motivos para se Utilizar o Custo-Meta Segundo Garrison (2001) e Horngren et al. (1997), o custo-meta foi desenvolvido por causa do reconhecimento de duas importantes características do mercado e dos custos. Primeiro, muitas companhias têm menos controle sobre os preços do que elas gostariam de admitir. O mercado (isto é, a oferta e a demanda) é que realmente determina os preços, e a companhia que tenta ignorar isso corre perigo. Sendo assim, o preço previsto de mercado é considerado conhecido na apuração do custo-meta. Segundo, a maior parte do custo de um produto é determinada na fase de projeto. Concluído o projeto e estando o produto em produção, não se pode fazer muito para reduzir significativamente o seu custo. A maioria das oportunidades de reduzir custos está em projetar o produto de modo que ele seja de fácil fabricação, não use componente caro, seja robusto e confiável. Se a empresa tem pouco controle sobre o preço de mercado e sobre o custo, uma vez que o produto entrou em produção, deduz-se que as principais oportunidades de influenciar o lucro estão na fase do projeto, quando podem ser acrescentadas as características que agregam valor que os clientes estão dispostos a pagar e quando a maior parte dos custos é efetivamente determinada. Desse modo, é aí que o esforço se concentra - no projeto e no desenvolvimento do produto. É grande a diferença entre o custo-meta e outros sistemas de desenvolvimento de produto. Em vez de se projetar o produto e depois descobrir quanto ele custa, estabelece-se em primeiro lugar o custo-meta e depois se projeta o produto de modo a atender a esse custo-meta. Um Exemplo de Custo-Meta Como um exemplo numérico simples, admita a seguinte situação: a Cia Batedeira Ltda acha que há um nicho de mercado para uma batedeira com determinadas características. Com os preços das batedeiras já existentes no mercado, o Departamento de Marketing acredita que $30 seria um bom preço para o novo utensílio, estimando que a esse preço poderiam ser vendidas 40.000 novas batedeiras por ano. Para projetar, desenvolver e produzir a nova batedeira seria necessário um investimento de R$ 2.000.000,00 O ROI desejado pela companhia é 15%. Para esses dados,

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o custo-meta de fabricação, venda, distribuição e consertos de uma batedeira é $22,50, como mostramos a seguir: Projeção das vendas (40.000 batedeiras X $30) Menos lucro pretendido (15% X $2.000.000)

$1.200.000 300.000

Custo-meta de 40.000 batedeiras

$ 900.000

Custo-meta por batedeira

($900.000 ÷ 40.000 batedeiras)

$

22,50

O custo-meta de $22,50 seria decomposto em custos-meta das diversas funções: fabricação, comercialização, distribuição, assistência pós-venda etc. cada área funcional seria responsável pela manutenção dos seus custos efetivos dentro da meta.

10.7. Formação de Preço para Encomendas Especiais A formação de preço para encomendas especiais deve assumir uma abordagem diferente daquela utilizada para a formação de preço para longo prazo, ou daquela utilizada para a formação de preço quando do lançamento de um novo produto no mercado (GARRISON, 2001). Entende-se por encomenda especial a venda de produtos e serviços de forma esporádica e não constante. Uma licitação, por exemplo, é um tipo de encomenda especial, onde será fornecido os produtos e serviços somente no caso da licitação ser ganha. Outro exemplo seria o fornecimento de produtos acabados para revenda por um prazo curto e para um comprador não contumaz. Para a formação de preço para uma encomenda especial, devem ser observados alguns tópicos básicos, conforme descrição a seguir (MARTINS, 2001): a)

A encomenda especial vai afetar o mercado domestico, ou seja, as vendas aos consumidores tradicionais serão afetadas caso a encomenda especial seja aceita?

b)

A encomenda especial possui quantidade e tempo de entrega definidos?

c)

A empresa possui capacidade ociosa para atender a encomenda especial sem a necessidade de adquirir novos equipamentos ou ampliar a fábrica?

d)

Sobre a encomenda especial incidirá novos custos, tanto fixos como variáveis?

Na maioria das encomendas especiais essas perguntas ajudam a definir a viabilidade da aceitação da encomenda especial. Muitas das vezes os custos fixos atuais deverão ser abortados, para fazer

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com que o preço final seja competitivo. Para comprovar essa situação, observe o exemplo que se segue: Exemplos de aplicação para cálculo de preços em encomendas especiais. Exemplo 1. Você é proprietário de uma empresa em Lorena que produz o Refrigerante Quero Mais. Sua empresa possui 10% da fatia de mercado do Vale do Paraiba, onde seu refrigerante é conhecido, entretanto você, pensando em expandir os negócios e ampliar sua fatia de mercado, está estudando a viabilidade de entrar no mercado Alagoano e intermediações. Seu produto é consumido, normalmente, pela população de baixa renda, e você precisa precificar seu produto com o menor preço possível, para ganhar o mercado alagoano e conquistar uma boa fatia de mercado no nordeste. Observe as informações a seguir: Quantidade total produzida e vendida na Região Sul 10.000.000 Fluminense anuais Preço de venda unitário na Região Sul Fluminense R$ 1,20 Custos/Despesas Valor unitário Matéria prima R$ 0,30 Mão de obra direta R$ 0,12 Despesas com Propaganda em TV’s do Sul Fluminense Depreciação de todos equipamentos Seguros de toda a fábrica

de

unidades

Valor total anual R$ 3.000.000,00 R$ 1.200.000,00 R$ 1.000.000,00 R$ 4.000.000,00 R$ 500.000,00

Mediante as informações acima, calcule o preço mínimo que poderá ser fixado para o refrigerante Quero Mais, para uma estimativa de venda anual de 15.000.000 de unidades em Alagoas e intermediações. O lucro total desejado é de R$ 3.800.000,00, ou seja, o lucro de Lorena e Região somado com o lucro de Alagoas terá que ser igual a R$ 3.800.000,00. Considere que o refrigerante será totalmente produzido em Lorena e será transportado para um Depósito Central em Alagoas, onde o Aluguel desse depósito será de R$ 750.000,00 por ano e as despesas com transportes será de R$ 0,05 por refrigerante. A Fábrica em Lorena tem uma capacidade de produção de 30.000.000 de unidades por ano. Considere também que não haverá despesas com propaganda em Alagoas. Solução Exemplo 1 Referência Receita de vendas Custos variáveis Margem de contribuição total Custos + Despesas fixas totais Lucro líquido total em Lorena

Cálculo 10.000.000 x R$ 1,20 R$ 3.000.000,00 + R$ 1.200.000,00 R$ 12.000.000,00 – R$ 4.200.000,00 R$ 1.000.000,00 + R$ 4.000.000,00 + R$ 500.000,00 R$ 7.800.000,00 – R$ 5.500.000,00

Resultado R$ 12.000.000,00 R$ 4.200.000,00 R$ 7.800.000,00 R$ 5.500.000,00 R$ 2.300.000,00 109

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Como o lucro líquido total desejado é de R$ 3.800.000,00 e o lucro no mercado de Lorena é de R$ 2.300.000,00, concluímos que o lucro no mercado Alagoano será de R$ 1.500.000,00 (R$ 3.800.000,00 – R$ 2.300.000,00) e como a quantidade a ser vendida anualmente em Alagoas será de 15.000.000 de unidades, o lucro líquido unitário será de R$ 0,10 (R$ 1.500.000 / 15.000.000 de unidades). A partir dessa informação, conseguimos calcular o preço mínimo do mercado Alagoano, que será de : Referencia Lucro desejado por unidade Custos de matéria prima Custos de mão de obra Despesas com o Aluguel do galpão em Alagoas Despesa por unidade de refrigerante com transportes de Lorena para Alagoas Preço final

Valor R$ 0,10 R$ 0,30 R$ 0,12 R$ 0,05 ( R$ 750.000,00 / 15.000.000 de unidades) R$ 0,05 R$ 0,62

Exemplo 2. A empresa Sapatos Bom S/A é uma fabricante de sapatos e, em um período típico, o custo unitário do produto é: Descrição Materiais Mão de obra direta *Despesas indiretas (fixas e variáveis) Custo total

Valor Unitário R$ 3,00 R$ 2,00 R$ 2,00 R$ 7,00

* Despesa unitária estimada para a capacidade de funcionamento normal

O preço de venda do par de sapatos é de R$ 10,00 e a capacidade de funcionamento normal da empresa é de 100.000 pares de sapatos por período. A capacidade de funcionamento normal é a mesma de sua capacidade plena. As despesas fixas indiretas têm consistentemente registrado o valor de R$ 120.000,00 por período. A direção está projetando uma queda de vendas de 30% do funcionamento normal, devido a recessão oriunda de decisões governamentais recentes. Apesar da previsão de recessão no mercado que atua, a Prefeitura do Município de Mossoró acaba de convidar a Fábrica Sapatos Bom S/A para uma concorrência de 50.000 pares de botas. Os materiais a serem empregados na produção não são os mesmos dos sapatos e o custo unitário é mais barato em R$ 1,50. O tempo de produção de um par de botas é idêntico ao par de sapatos; portanto, os outros custos não se modificam. O vencedor da concorrência terá que produzir e entregar os 50.000 pares de botas. A alta administração da Sapatos Bom S/A acha que esta é uma oportunidade para recuperar, pelo menos, 50% da perda esperada com o lucro. Esta perda é

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baseada na suposição de que a empresa não terá outra oportunidade a não ser produzir os costumeiros pares de sapatos, onde a demanda será 30% inferior ao funcionamento normal. Diante de todas as informações, calcular o preço unitário para a concorrência dos 50.000 pares de botas, objetivando recuperar 50% do lucro perdido que foi gerado pela diminuição de 30% da venda de sapatos.

Solução Exemplo 2: A primeira coisa que temos que fazer é construir a relação custo x volume x lucro, separando os custos e despesas fixas, das variáveis. Nas despesas indiretas de R$ 2,00 por unidade já está lançada o custo fixo de R$120.000,00 para 100.000 unidades produzidas, pois conforme dados do exercício, os custos fixos são de R$120.000,00 por período. Assim sendo, dos R$ 200.000,00 dos custos indiretos (2,00 x 100.000 unidades), R$ 120.000 são fixos e o restante, R$ 80.000,00 são variáveis. Isso nos leva ao seguinte raciocínio: R$ 80.000,00 / 100.000 unidades = R$ 0,80 de custo variável por unidade R$ 120.000,00 / 100.000 unidades = R$ 1,20 de custo fixo por unidade (estimativa, pois os custos fixos não temos como calcular seu valor unitário, a não ser que a quantidade produzida e vendida esteja “amarrada”. O lucro operando a capacidade normal, que é 100.000 unidades, seria:

ITEM VALOR UNITÁRIO Receita de vendas 10,00 Custo/despesa variável 5,80 Margem de contribuição 4,20 Custos fixos Lucro líquido operando na capacidade normal

CÁLCULO 10,00 x 100.000 5,80 x 100.000 4,20 x 100.000

VALOR TOTAL 1.000.000,00 580.000,00 420.000,00 120.000,00 R$ 300.000,00

O lucro operando na capacidade de 70% da capacidade normal seria de: ITEM VALOR UNITÁRIO CÁLCULO Receita de vendas 10,00 10,00 x 70.000 Custo/despesa variável 5,80 5,80 x 70.000 Margem de contribuição 4,20 4,20 x 70.000 Custos fixos Lucro líquido operando com 70% da capacidade normal

VALOR TOTAL 700.000,00 406.000,00 294.000,00 120.000,00 R$ 174.000,00

O valor da perda no lucro por operar a 70% da capacidade normal, ou seja, com 70.000 unidades é de R$ 300.000,00 – R$ 174.000,00, que é igual a R$ 126.000,00.

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Temos que analisar minuciosamente o que esta sendo pedido e informado nesse item: 

A Sapatos Bom S/A deseja recuperar 50% do prejuízo com a queda das vendas de 30%, ou seja, a empresa quer recuperar R$ 126.000,00 x 50% = R$ 63.000,00. Assim sendo, ela deseja ter um lucro final geral oriundos da venda de sapatos e botas de R$ 174.000,00 (lucro que ela já possuía anteriormente com 70% de vendas) + R$ 63.000,00 ( valor que ela deseja recuperar), que perfaz R$ 237.000,00 .



Para sabermos quanto ela deve cobrar por cada par de botas, devemos saber quanto ela lucrará com as 50.000 unidades de sapatos vendidos (lembre-se que a capacidade de produção da empresa é de 100.000 unidades e se for entregar 50.000 pares de botas, só lhe restará capacidade para 50.000 pares de sapatos). Assim sendo, verifiquemos quanto de lucro 50.000 pares de sapatos:

ITEM VALOR UNITÁRIO CÁLCULO Receita de vendas 10,00 10,00 x 50.000 Custo/despesa variável 5,80 5,80 x 50.000 Margem de contribuição 4,20 4,20 x 50.000 Custos fixos Lucro líquido operando com 50.000 unidades de sapato 

VALOR TOTAL 500.000,00 290.000,00 210.000,00 120.000,00 R$ 90.000,00

Como a Sapatos Bom S/A deseja ter um lucro total de R$ 237.000,00 e sabe que o lucro que o sapato produz é de R$ 90.000,00, ela terá que obter um lucro de R$ 147.000,00 com a venda das botas (237.000,00 – 90.000,00). Assim sendo cada par de botas deverá ter um markup de 147.000,00 / 50.000 = R$ 2,94. O preço do par de botas será: Custos + mark-up, e o custo da bota será R$ 1,50 inferior ao custo do sapato, conforme enunciado, ou seja, R$ 5,80 – 1,50 = R$ 4,30. Preço de cada par de botas = 4,30 + 2,94 = R$ 7,24

Observe que os custos fixos foram todos pagos pela fabricação dos 50.000 pares de sapatos, não podendo ser lançado na operação de botas.

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10.8. Exercícios 1. A Cia do Brasil está analisando a introdução de um novo produto. Para estabelecer o preçometa de venda, a empresa reuniu os seguintes dados: Número de unidades a serem produzidas e vendidas por ano 14.000 Custo variável R$ 15,00 Custo Fixo R$ 1.400.000,00 Despesas de vendas R$ 20.000,00 Despesas Administrativas R$ 15.000,00 Despesas de Vendas R$ 15.000,00 Estimativa do investimento necessário R$ 750.000,00 Taxa desejada de retorno sobre o investimento (ROI) 12% Sabendo-se que a companhia emprega a abordagem de preço de margem mais custo com base no método do custeio por absorção, pede-se: a) Calcule a margem que a companhia terá que empregar para atingir o ROI pretendido. b) Calcule o preço-meta unitário de venda. c) Faça um demonstrativo de resultado e análise de ROI com o preço de venda calculado no item b. d) Se houver um crescimento de vendas em 2.000 unidades e tudo mais permanecer constante, qual será o novo preço de venda a ser fixado, caso a empresa queira continuar com o mesmo ROI?

2. A Shirota corporation do Japão tem pressa em ingressar no mercado de calculadoras eletrônicas. Os gerentes acham que, para ser competitiva no mercado mundial, a calculadora que a empresa está desenvolvendo não pode ser vendida por mais de R$ 15,00. A Shirota exige taxa mínima de retorno (ROI) de 12% sobre todos os seus investimentos. Será preciso um investimento de R$ 5.000.000,00 para adquirir o equipamento necessário à produção das 300.000 calculadoras que a administração acredita poder vender anualmente por R$ 15,00. Assim sendo, pede-se: a) Calcular o custo-meta de uma calculadora b) Caso o custo do primeiro protótipo ficasse em R$ 13,65, você, como controller da Shirota, tomaria quais providencias ?

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3. A San Carlos Company está no ramo da eletrônica com oito linhas de produtos. Os dados relativos ao lucro operacional de um deles (XT-107) do mês recém encerrado (junho de l998) são os seguintes: Vendas, 200.000 unidades ao preço médio de $ 100,00. Custos Variáveis - Materiais diretos, a $ 35,00 por unidade - Mão de obra direta, a $ 10,00 por unidade - Custo de fabricação indireto, a $ 5,00 por unidade - Comissões de vendas, 15% sobre as vendas - Outros custos variáveis, a $ 5,00 por unidade - Custos variáveis totais Margem de contribuição Custos Fixos Lucro operacional Obs.: considerar comissões de vendas como custos.

$ 20.000.000,00 $ 7.000.000,00 $ 2.000.000,00 $ 1.000.000,00 $ 3.000.000,00 $ 1.000.000,00 $ 14.000.000,00 $ 6.000.000,00 $ 5.000.000,00 $ 1.000.000,00

A Abrans, Inc., uma empresa de instrumentos tem problemas com o seu principal fornecedor de componentes do produto XT-107. Esse fornecedor enfrentou uma greve de três semanas e não poderá fornecer-lhe 3.000 unidades no próximo mês (julho). A Abrams consultou a representante de vendas da San Carlos Company, Sarah Holtz, a respeito do fornecimento de 3.000 unidades de XT-107, ao preço unitário de $ 80,00. Holtz informou ao gerente de produção do XT-107, Jim McMahon, que ela aceitaria uma comissão de $ 6.000, em vez dos 15% usuais, se essa encomenda especial fosse aceita. A San Carlos tem capacidade mensal de produção de 300.000 unidades de XT-107, e a demanda em todos os meses dos últimos três anos foi consistentemente de 200.000 unidades por mês. PEDE-SE: a) Se a encomenda das 3.000 unidades da Abrams for aceita, qual será o efeito no lucro operacional do mês de julho ? b) Qual deveria ser o preço mínimo a ser cobrado na encomenda especial caso a San Carlos Company desejasse um lucro operacional mínimo de $ 1.001.500,00 ?

4. A Industria IAM de Amortecedores Ltda fez uma pesquisa de mercado para saber quais seus níveis de venda a diversos preços possíveis para seu produto. A resposta foi: PREÇO POR UNIDADE 200,00 220,00 240,00 260,00 280,00 300,00

QUANTIDADE QUE SERIA VENDIDA POR MÊS 60.000 54.000 48.000 42.000 36.000 30.000

Ela vinha vendendo a R$ 220,00, e realmente vem conseguindo colocar no mercado, em média, mais ou menos 54.000 unidades por mês . Havia chegado àquele preço dentro da seguinte forma: Capacidade máxima de produção: 58.000 unidades por mês Custos nesse volume: Variáveis de $ 9.280.000,00 (160,00 por unidade) Fixos de $ 1.480.000,00 por mês 114 Produção Industrial e Automotiva – Gestão de Custos Industriais – Prof. Ualison Rébula de Oliveira

Totais de $ 10.760.000,00 por mês Lucro desejado de $ 2.000.000,00 por mês Soma de custos + lucro de $ 12.760.000,00 por mês Preço unitário de $ 12.760.000,00 dividido por 58.000 unidades = $ 220,00 por unidade Pergunta-se: a) A industria vem conseguindo obter realmente esse lucro desejado de $ 2.000.000,00 por mês, por estar produzindo e vendendo 54.000 unidades? b) Considerando aqueles dados de mercado, qual seria o preço de venda que lhe maximizaria o lucro? E qual será esse lucro nesse ponto ótimo de trabalho? 5. Os dados financeiros abaixo referem-se à produção de videoteipe, em outubro de 19_7, da fábrica da Ximbica LTDA CUSTOS De materiais diretos De mão de obra direta De fabricação indireto e variável De fabricação indireto e fixo Totais de fabricação

VALOR R$ 1,50 R$ 0,80 R$ 0,70 R$ 1,00 R$ 4,00

O custo variável de fabricação varia em função das unidades produzidas. O custo indireto e fixo de R$ 1,00 por teipe está baseado no orçamento do custo de fabricação indireto e fixo de R$ 150.000,00 por mês, e na produção estimada mensal de 150.000 teipes. A Ximbica LTDA vende cada teipe a R$ 5,00. A Ximbica LTDA também possui despesas de marketing, conforme abaixo:  Despesas de marketing variáveis (comissão de vendas), de 5% do valor sobre cada unidade  Despesas fixas mensais de R$ 65.000,00 Durante outubro de 19_7, João Bezerra, um vendedor da Ximbica LTDA, pediu permissão ao presidente para a venda de 1.000 fitas a R$ 3,80 cada, para um cliente, fora dos tramites normais de venda (pedido especial e que não afetaria as vendas ou o preço de R$ 5,00 atualmente praticado). O presidente recusou esse pedido especial, alegando que ele traria prejuízo, uma vez que o preço de venda era inferior ao custo total de fabricação estimado. PEDE-SE: a) Qual o efeito que a aceitação do pedido teria sobre o lucro operacional do mês ? (Desenvolva os cálculos e demonstre o novo lucro, devido a aceitação do pedido, em valores) b) Comente a justificativa do presidente, “abaixo dos custos de fabricação”, para recusar o pedido especial. Qual seu ponto de vista sobre esse comentário? c) Quais aspectos você pediria que o presidente levasse em conta ao decidir aceitar ou recusar o pedido especial? Você como consultor, qual conselho daria para o presidente? (Com essa questão quer saber seu feeling sobre o assunto)

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